Изх. № М-24-36-51
Дата: 01.10.2020 год.
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 54
ОТНОСНО: Поставени въпроси с протокол за писмено запитване № … г. във връзка с проверка по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
С Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №М-24-36-51 от 03.08.2020 г., е препратено по компетентност запитване от органи по приходите при ТД на НАП …., във връзка с извършвана проверка на физическо лице.
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
През проверявания период (2014, 2015 и 2016 г.) местно физическо лице е полагало труд на круизен кораб, трансатлантически лайнер: „…“, корабособственик „…“ – Великобритания. Трудовият договор на лицето за позиция „3-ти електротехнически офицер“ е сключен с „…“ LTD Bermuda през 2013 година. Посочено е, че от ИА „Морска администрация“ е получена информация, че лицето има издадени свидетелства за правоспособност и такива за допълнителна и специална подготовка, придобити по наредбата по чл. 87, ал. 1 от Кодекса на търговското корабоплаване (КТК).
Към запитването са приложени: копия на трудов договор; фишове за работна заплата за проверявания период; банкови извлечения за получени парични средства от работодателя. Няма данни за удържан данък върху изплатеното трудово възнаграждение. Лицето се е осигурявало здравно в България, на основание чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Може ли да се приеме, че лицето покрива критериите за морско лице по смисъла на ЗДДФЛ, като се има предвид че работодателят е компания, регистрирана в Бермуда, а корабособственикът е фирма от Великобритания?
2. В случай че дружеството работодател е регистрирано в Бермуда, приложима ли е СИДДО с Великобритания и къде следва да се облага доходът доколкото корабособственикът е фирма регистрирана в Обединеното кралство?
Предвид изложената фактическа обстановка, предоставените материали и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените въпроси:
По първия въпрос:
Съгласно § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, по смисъла на този закон, „морско лице“ е физическо лице, заемащо длъжност по трудово правоотношение като член на екипажа на морски кораб, вписан в регистъра на корабите на държава – членка на Европейския съюз (ЕС), независимо дали се намира на брега или на борда на кораба, притежаващо свидетелство за правоспособност и свидетелство за допълнителна и/или специална подготовка, придобито по реда на наредбата по чл. 87, ал. 1 от КТК. Видно от цитираната дефиниция едно от условията, при наличието на които физическото лице може да се определи като „морско лице“ за целите на ЗДДФЛ, е изискването съответният кораб (в случая „….“) да е вписан в регистъра на корабите на държава – членка на ЕС. Същевременно в разпоредбата няма изисквания относно мястото на регистрация на работодателя и/или на корабособственика, т.е. тези обстоятелства нямат отношение към дефинирането на физическото лице като „морско лице“ за целите на облагането му по реда на ЗДДФЛ.
В становището Ви е цитирана информация от интернет сайт: http://www.equasis.org, в който се съдържа информация за всички кораби, които плават в международен транспорт. Посочили сте, че според информацията в този сайт до 01.12.2011 г. корабът е плавал под флага на Обединеното кралство, а след тази дата е регистриран под флага на Бермуда. Имайки предвид тази информация не може да се приеме, че за проверявания период корабът е вписан в регистъра на корабите на държава – членка на ЕС. Доколкото това е така, няма да е изпълнено едно от условията по § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ, при наличието на които физическото лице може да се определи като „морско лице“ за целите на данъчното му облагане по този закон.
Предвид изложеното по-горе подкрепям становището Ви, че за проверявания период доходите на лицето за работата му на борда на „….“ не следва да се третират като доходи на „морско лице“ по смисъла на ЗДДФЛ.
По втория въпрос:
В общия случай фактът, че дружеството „ …“ LTD, което е работодател на конкретното физическо лице, е регистрирано в Бермуда води до неприложимост на СИДДО между България и Обединеното кралство, тъй като Бермуда е самостоятелна юрисдикция извън териториалните граници на Обединеното кралство по смисъла на чл. 3, ал 1 от въпросната СИДДО. Бермуда (the Islands of Bermuda, Бермудските острови) е включена към така наречените „британски задморски територии“ (наред с Ангила, Британски Вирджински острови, Каймановите острови, Фолклендските острови, Гибралтар, Монсерат, Св. Елена и Търкс и Кайкос) и в международен план е отделна юрисдикция. Бермуда е приела собствена конституция и се ползва със статут на самоуправляващо се владение. В областта на международното данъчно право и облагане Бермуда притежава независима правосубектност, доказателство за което е факта, че от нейна страна са сключени редица спогодби за обмен на информация по данъчни въпроси (на англ. TIEA) с различни държави, вкл. с Обединеното Кралство.
Като местно физическо лице и в съответствие с направения извод, лицето е задължено за целите данъчното облагане в България за световния си доход (за доходите от източник в страната и от чужбина), съгласно разпоредбата на чл. 6 от ЗДДФЛ в България, в т. ч. за реализираните възнаграждения от труда, положен на борда на кораб през периода 2014-2016 г.
Независимо от казаното по-горе, дори да допуснем (макар да няма никакви данни за това в представените факти), че във вътрешното законодателство на Обединеното кралство съществуват разпоредби, въз основа на които тази държава има претенция да облага с данък възнагражденията на физическото лице, то СИДДО с Обединеното кралство ще се приложи, както следва:
1. За периода 2014 – 2015 г. при приложението на СИДДО с Обединеното кралство, която действа до 31.12.2015 г.
Текстът на чл. 14, ал. 3, б. „б“ от отменената СИДДО с Обединеното кралство предвижда, че независимо от предходните разпоредби, възнагражденията, получени от местно лице на България, за работа по трудов договор или за извършени услуги в Обединеното кралство, няма да се облагат в Обединеното кралство, ако работата или услугите се извършват на борда на кораб в международния транспорт при условие, че мястото на действително управление на лицето, стопанисващо кораба, се намира в България.
Правилото на ал. 3 на чл. 14 от предишната Спогодба следва да се тълкува единствено във връзка с и като изключваща приложението на ал. 1 и ал. 2 на чл. 14. С други думи, ако разпоредбата на ал. 3 не е приложима (каккъвто е конкретният случай), Обединеното кралство има правото да обложи възнагражденията на конкретното физическо лице на основание ал. 1 на чл. 14 от Спогодбата, само при положение, че трудът е положен на нейна територия и не са налице едновременно условията на ал. 2, чл. 14 от СИДДО.
В случая никоя от разпоредбите на чл. 14 от разглежданата Спогодба не дава право на Обединеното кралство да облага доходите на местното за България лице при конкретната фактическа обстановка, установена от органите по приходите, тъй като мястото на полагане на труда е извън територията на тази държава. Видно от фактите, лицето е полагало труд на борда на круизен кораб „…“ при трансатлантически курсове. Съгласно публично достъпната информация от корабния регистър през проверявания период круизният кораб е регистриран и е плавал под флага на Бермуда, т.е. на друга юрисдикция, извън териториалния обхват на Обединеното кралство и извън юрисдикцията му (виж чл. 3, ал. 1, б. „а“ от СИДДО с Великобритания и чл. 90-92 от Конвенцията на ООН за морско право (обн. ДВ, бр. 74/30.08.1996 г.)). Тези обстоятелства изключват възможността трудът да е положен на територията на Обединеното кралство. В запитването не са посочени други обстоятелства, които да променят направения извод, че възнагражденията на физическото лице, за периода 2014-2015 г., са облагаеми единствено в България при приложението на СИДДО с Обединеното кралство, която се прилага до 31.12.2015 г.
2. За 2016 г. при приложението на СИДДО с Обединеното кралство, която действа от 01.01.2016 г.
От разпоредбата на чл. 14, ал. 3 от действащата Спогодба става ясно, че Обединеното кралство няма право да облага възнагражденията, реализирани от местно лице на България за труд на борда на кораб, използван в международния транспорт при никакви условия. Съгласно текста на ал. 3 на чл. 14, независимо от предходните разпоредби на този член възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава (България) въз основа на положен труд на борда на кораб, самолет или шосейно превозно средство, използвани в международния транспорт (различен от този, положен на борда на кораб, самолет или шосейно превозно средство, използвани единствено в другата договаряща държава), се облага с данък само в първата посочена държава (България). Тъй като в настоящия случай е налице именно международен транспорт по смисъла на чл. 3, ал. 1, б. „з“ от СИДДО с Обединеното кралство, който се осъществява с круизния кораб „….“ и на борда на който лицето е полагало труд през 2016 г., то реализираните от него възнаграждения са облагаеми на това основание единствено в България.
Във връзка с изброените хипотези по-горе, в които са приложими разпоредбите на двете СИДДО с Обединеното кралство през периода 2014-2016 г., трябва да се държи сметка, че съгласно цитираните Спогодби, физическото лице няма право да претендира освобождаване от данъчно облагане в България поради факта, че възнагражденията са били обложени в Обединеното кралство (за което няма представени никакви доказателства). На основание чл. 22, ал. 2, б. „а“ от старата Спогодба и чл. 21, ал. 1, б. „а“ от сега действащата СИДДО с Обединеното кралство, България не е длъжна да се съобрази с подобно искане и да предостави предвидения метод за освобождаване от данъчно облагане, тъй като лицето няма да е обложено в Обединеното кралство „в съответствие с разпоредбите“ на Спогодбите. Дори да се предположи, че данък върху възнагражденията на лицето е бил удържан съгласно вътрешното данъчно законодателство на Обединеното кралство, то същият следва да му бъде възстановен като недължимо внесен по реда и вътрешните процедури на Обединеното кралство за това.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/