Изх. № 24-39-125
Дата: 07.01.2020 год.
ЗДДС, чл. 17, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 28;
ЗДДС, чл. 68, ал. 2;
ЗДДС, чл. 68, ал. 4;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 72, ал. 1;
ЗДДС, чл. 81, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 100, ал. 1;
ЗДДС, чл. 116, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 10;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 11;
Наредба № Н-9, чл. 2, т. 1-3;
Наредба № Н-9, чл. 3, ал. 1;
Наредба № Н-9, чл. 5, ал. 1;
Наредба № Н-9, чл. 5, ал. 3;
Наредба № Н-9, чл. 5, ал. 4;
Наредба № Н-9, чл. 7, ал. 1.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз (Наредба № Н-9)
В Протокол за писмено запитване, съдържащо искане за методологична помощ във връзка с извършвана ревизия, изготвен от ТД на НАП …….., препратен по компетентност от дирекция ОДОП …… и постъпил в Централно управление на НАП с вх. № …………. г., е изложена следната фактическа обстановка:
Данъчно задължено лице (дружеството, ревизираното лице) със седалище и адрес на управление в Люксембург е регистрирано за целите на ДДС (данък върху добавената стойност) в тази държава членка. Дружеството е регистрирано на 04.09.2018 г. в ТД на НАП …… със служебен номер и от 27.09.2018 г. е регистрирано по ЗДДС по избор на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. На дружеството е възложена ревизия за установяване на задълженията за данък върху добавената стойност за периода от 27.09.2018 г. до 30.11.2018 г.
Дружеството не е установено на територията на страната по смисъла на § 1, т. 11 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС (няма постоянен обект на територията на страната по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС), но извършва доставки, облагаеми с нулева ставка на данъка върху добавената стойност, с място на изпълнение на територията на страната. Дружеството извършва продажба на стоки – електрически акумулатори, оловни, от видовете, използвани за задействане на бутални двигатели, работещи с течен електролит. Клиентите на дружеството са от …….(трети страни).
Стоките (………..), предмет на износ, са купувани от „А“ АД (доставчика), като в придружаващото запитването становище на дирекция ОДОП …… е уточнено, че доставките са при условие EXW – склад, находящ се в гр. Добрич, нает от доставчика. Стоката е натоварвана в морски контейнери и транспортът е за сметка на клиента. След натоварването доставчикът, който е регистрирано по ЗДДС лице, е издавал фактура, която съдържа идентификационния номер по ДДС на дружеството, издаден от държавата членка по установяването му, и е начислявал нулева ставка на ДДС. Стоката е напускала територията на страната без допълнително складиране.
От становището на дирекция ОДОП ……. е видно, че доставчикът, след последващ анализ, приема, че неправилно третира доставките на стоки като доставки с нулева ставка на данъка, тъй като не разполага с документи, които да доказват, че стоките са получени на територията на друга държава членка, както и не разполага с митнически документ, в който да е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство.
След регистрацията по ЗДДС на дружеството, доставчикът е издал кредитни известия към издадените до този момент фактури с начислен ДДС с нулева ставка, които съдържат люксембургския ДДС номер на дружеството. На 28.09.2018 г. доставчикът е издал на дружеството под българския му регистрационен номер по ЗДДС 56 фактури, в които е начислен ДДС, като е приложил ставка на данъка от 20 на сто в общ размер на начисления данък …………… лв. По отношение на тези доставки е осъществен износ преди датата на регистрация на дружеството по ЗДДС.
Допълнително е предоставена информация, че данъчните събития на доставките, за които е приложено грешно данъчно третиране и на 28.09.2018 г. са коригирани грешно издадените документи за тях, са възникнали през данъчни периоди юли, август и септември 2018 г., т.е. през същото календарно тримесечие, през което е извършена корекцията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли на посоченото в запитването дружество, като регистрирано по ЗДДС лице, да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС за получени доставки на стоки, по отношение на които след датата на регистрацията му по ЗДДС е извършена корекция на грешно данъчно третиране на приложена нулева ставка на ДДС от страна на доставчика и са издадени фактури с начислен ДДС със ставка на данъка от 20 на сто в размер общо на …………. лв., при положение, че дружеството е извършило износ на тези стоки преди датата, на която е регистрирано по ЗДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по поставения въпрос:
Основополагащо за отговора на поставения въпрос е установяване дали износът е осъществен от ревизираното дружество, независимо под кой идентификационен номер за целите на ДДС. Изразеното по-долу становище изхожда от предположението, че е налице осъществен от същото лице износ, който същото е обложило с нулева ставка на ДДС.
Видно от изложената фактология първоначално приложеното данъчно третиране от доставчика е незаконосъобразно и неправилно и за извършените доставки по изложените по-горе съображения не са налице основания за прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност, тъй като извършените доставки не се подчиняват на режима на вътреобщностна доставка на стоки, нито представляват доставка на стоки, превозвани извън територията на Европейския съюз (износ), извършени от доставчика.
Налице са две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от територията на страната до трета страна, по които ревизираното лице е получател, съответно доставчик. Мястото на изпълнение както на доставките на стоки, по които дружеството е получател, така и на тези, по които е изпълнител, е на територията на страната на основание чл. 17, ал. 1 от ЗДДС за получените доставки и съответно ал. 2 от същия законов текст за извършените доставки.
За извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната от доставчика към ревизираното лице, доставчикът законосъобразно е отстранил грешното данъчно третиране, като с коригиращ документ е начислил данък върху добавената стойност със ставка от 20 на сто при установяване на грешката. При наличие на документите, удостоверяващи износа, в т.ч. на митнически документ/и, в който/които ревизираното лице е вписано като износител на стоките, удостоверяващ/и напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, следва да се приеме, че дружеството (ревизираното лице) е осъществило доставка, облагаема с нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната.
Съгласно чл. 81, ал. 1, т. 1 от ЗДДС платеният данък за закупени стоки на територията на страната се възстановява на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. Условията и редът за възстановяване на начисления данък върху добавената стойност за закупените стоки на територията на страната на тези данъчно задължените лица са определени с Наредба № Н-9 на министъра на финансите, с която са въведени разпоредбите на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на данък върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (Директива 2006/112).
Съгласно чл. 2, т. 1-3 от Наредба № Н-9 данък върху добавената стойност по реда на тази наредба се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на следните условия:
1. за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект на територията на страната, и
2. за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице – платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, и
3. лицето е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-9 лицето по чл. 2 има право да му бъде възстановен начисленият от регистрирано по ЗДДС лице данък върху добавената стойност за закупени от него стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната. В ал. 2 е регламентирано, че това право на възстановяване е налице, когато стоките и услугите се използват за доставки с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2, т. 2 от Наредба № Н-9, които включват доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице-платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 5, ал. 4 от Наредба № Н-9 периодът, за който се извършва възстановяването на данъка, е календарно тримесечие и/или календарна година. Съгласно ал. 3 от същата разпоредба на Наредба № Н-9 правото на възстановяване на данък върху добавената стойност може да се упражни най-късно до 30 септември на календарната година, следваща годината, през която е възникнало правото на възстановяване на данъка.
От посочените разпоредби на Наредба № Н-9 следва, че данъчно задължено лице, което е установеното и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка има право, при изпълнение на правилата за приспадане на данъчен кредит, уредени в ЗДДС, да му бъде възстановен начисленият от регистрирано по ЗДДС лице данък върху добавената стойност за закупени стоки, когато стоките се използват за извършване на доставки с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми с нулева ставка на данъка върху добавената стойност (в конкретния случай доставки на стоки, които се превозват от място на територията на страната до трета страна). Следователно възстановяването на начислен от регистрирано по ЗДДС лице данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки от данъчно задължено лице, което е установеното и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка, се обуславя от изпълнението на материални условия и на условия от формално естество. Що се отнася до материалноправните условия или предпоставки, от чл. 3, чл. 5, ал. 1 и чл. 7, ал. 1 от Наредба № Н-9 и чл. 69 от ЗДДС следва, че неустановеното на територията на страната и регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка лице има право на възстановяване на дължимия или платен в страната данък върху добавената стойност по отношение на доставка на стоки, когато стоките се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки и са му били доставени или предстои да му бъдат доставени от регистрирано по ЗДДС лице. По аргумент от чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-9 следва, че за да упражни правото си да му бъде възстановен начисленият данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки, неустановеното на територията на страната и регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка данъчно задължено лице, е необходимо да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред, което представлява условието от формално естество.
В случая, изложен в запитването, е установено, че дружеството е притежавало издадени от доставчика фактури с начислен 20 на сто ДДС едва след датата на регистрацията му по ЗДДС и е приспаднало данъчен кредит по тях през първия данъчен период след датата на регистрацията му по ЗДДС.
От изложеното дотук следва, че въпреки че материалноправните условия за възстановяване на ДДС по реда на Наредба № Н-9 за дружеството са били налице, то формалните условия за упражняването му са се осъществили едва след датата на регистрацията му по ЗДДС, след която дата за регистрираното по ЗДДС лице е приложим редът за упражняване на така възникналото право на данъчен кредит по Глава седма от същия закон.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода по реда, посочен в ал. 2 на същия законов текст.
Въпреки че съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква едновременно с изискуемостта на данъка, съгласно чл. 71 от същия закон неговото упражняване е възможно единствено от момента, в който регистрирано по ЗДДС лице притежава фактура, в която данъкът е посочен на отделен ред. С оглед осигуряване на неутралността на данъка, с разпоредбата на чл. 68, ал. 4 от ЗДДС е предвидено, че в случаите по чл. 116, ал. 2 от ЗДДС, които случаи касаят коригиране на погрешно съставени фактури и известия към тях, като за погрешно съставени се смятат издадени фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен, правото на приспадане на данъчен кредит възниква на датата, на която е издаден новият данъчен документ. В случая е приложима хипотезата на чл. 116, ал. 2 от ЗДДС, тъй като въпреки че в издадените фактури е начислен данък, като в резултат на грешно данъчно третиране е приложена нулева ставка на данъка, в издадените фактури не е начислен изискуемият данък за извършените доставки, който е следвало да бъде начислен. Независимо че корекцията на грешно данъчно третиране не е извършена по реда на чл. 116 от ЗДДС, а е извършена от доставчика чрез издаване на кредитни известия към първоначалните фактури и издаване на нови фактури, считам същата за допустима.
При решаване на казуса следва да се вземе предвид принципът на неутралността на данъка върху добавената стойност, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия, и изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта му. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (Съда) правото на данъчно задължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 26). Всъщност режимът на приспадане – и вследствие на това на възстановяване – цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Съдът е постановил, че общата система на ДДС гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 27 и от 21 септември 2017 г., SMS group, C 441/16, EU:C:2017:712, т. 40). Съдът е пояснил, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 37 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, т. 36). Освен това Съдът е постановил, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 27 септември 2007 г. по дело Collee, C-146/05, т. 26).
В случая, изложен в запитването, въпреки че доставките, по които дружеството е получател, са извършени в периода преди регистрацията му по ЗДДС, доставчикът е извършил корекция на грешно данъчно третиране, като вместо нулева ставка на данъка върху добавената стойност е приложил стандартната ставка на данъка от 20 на сто и е издал правилни фактури, в които данъкът е посочен на отделен ред, едва след датата на регистрация на дружеството по ЗДДС. Едва след извършване на тези корекции, са били изпълнени едновременно материалноправните и формалните условия, пораждащи право на приспадане на ДДС и към този момент дружеството, като регистрирано по ЗДДС лице, е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС. В случая следва да се установи дали доставчикът е спазил задълженията за начисляване, деклариране и внасяне на данъка върху добавената стойност в държавния бюджет по реда съответно на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, чл. 125 от ЗДДС и чл. 89 от ЗДДС, както и че липсват данни за злоупотреба, като тези обстоятелства следва да бъдат установени от органа, извършващ ревизията. Освен това в хода на ревизията следва да бъде установено по безспорен начин, че стоките, за които се претендира право на приспадане на данъчен кредит по посочените в запитването фактури, са използвани за извършване на облагаеми доставки с нулева ставка на ДДС с място на изпълнение на територията на страната от ревизираното дружество.
По аналогичен казус СЕС се е произнесъл с решение по дело С-385/09, Nidera Handelscompagnie BV, в което в т. 51 е приел, че „… на задълженото по ДДС лице не може да се попречи да упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използването на придобитите в рамките на неговата облагаема дейност стоки“.
От изложената фактология е видно, че от датата на възникване на изискуемостта на данъка за доставките, по които ревизираното дружество е получател, дори без съобразяване с разпоредбата на чл. 68, ал. 4 от ЗДДС, към датата на претендирането на приспадане на данъчен кредит в качеството му на регистрирано по ЗДДС лице, не са изтекли преклузивните срокове както по Наредба № Н-9, така и по чл. 72 от ЗДДС. Т.е., правото на дружеството е породено на датата на изискуемостта на данъка за доставките, по които е получател, предвид обстоятелството, че същите са предназначени за доставки, облагаеми с нулева ставка на ДДС. Материалното право на данъчен кредит е възникнало и обстоятелството, че са налице формални нарушения – неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в срок и непритежаване на фактури с посочен в същите данък, не следва да доведе до нарушаване на принципа на неутралност на данъка, предвид и обстоятелството, че тези формални несъответствия са отстранени в разумен срок след извършването на доставките, пораждащи правото на приспадане, преди правото на лицето за приспадане на данъка да се преклудира (виж в тази връзка посоченото по-горе решение по дело С-385/09, т. 53).
Следователно в съответствие с принципа за данъчен неутралитет, при отсъствието на злоупотреба или съглашение с цел измама с доставчика, и при съобразяване с цитираната практика на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит за платения от дружеството данък върху добавената стойност във връзка с получени доставки на стоки, при условие, че са използвани за извършване на облагаеми доставки с нулева ставка на ДДС с място на изпълнение на територията на страната от ревизираното дружество под люксембургския му идентификационен номер по ДДС, (факти, които следва да бъдат установени в производството), считам, че е налице и следва да бъде признато, като същото е допустимо да се упражни чрез включването на коригираните фактури в справка-декларацията за ДДС и дневника за покупки за първия данъчен период.
В цитираното по-горе решение на СЕС, отнасящо се за чуждестранно лице, неустановено в държавата, в която е получило доставки на стоки и е извършило последващ износ, като условие за признаването на правото на приспадане на начисления ДДС е посочено условието получените стоки да са използвани (преди регистрацията му за целите на ДДС) за целите на облагаемата дейност на същото. Това правило следва да се тълкува стриктно във връзка с конкретиката на разглеждания от СЕС казус, а именно използване на закупените стоки за последващ износ, извършен преди регистрацията за целите на ДДС в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на тези доставки. Идентичен е и настоящият казус. Очевидно това правило не би могло да бъде приложено по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за закупени стоки, по отношение на които данъчно задължено лице се е разпоредило преди регистрацията си за целите на ЗДДС с доставки, облагаеми със ставка, различна от нулевата, тъй като в тези случаи стоките биха били използвани за извършване на облагаеми, но необложени с ДДС доставки.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
(ПЛ. ДИМИТРОВ)