Изх. № 24-02-91
Дата:09.05.2014 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 3, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1.
Относно: прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по отношение на продажба от физическо лице на недвижими имоти
В Протокол за писмено запитване № 3/11.03.2014 г. на ТД на НАП Бургас, изпратен от Дирекция ОДОП Бургас и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № 24-02-91/01.04.2014 г. е изложена следната фактическа обстановка:
При извършена проверка за наличие или липса на основание за задължителна регистрация по ЗДДС на физическо лице е установено, че същото получава доходи от наем на апартамент, отдаден за жилищни нужди на физическо лице и от продажба на недвижими имоти. Лицето е регистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите от 14.10.2013 г. Възложена е ревизия за определяне на данъчните задължения по чл. 102 от ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че физическото лице е придобило по наследство от сина си следните недвижими имоти:
-пет апартамента в завършен вид, находящи се в гр. Бургас, кв. …… , кк ………. , които ревизираното лице продава, съответно през 2010г. (на 19.05.10г. за 75 000 лв.; на 16.08.2010 г. за 18 000 евро; на 07.10.2010 г. за 18 000 евро) и през 2011г. (на 20.05.2011 г. за 32 500 евро; на 31.08.2011 г. за 31 000 евро);
-? идеални части от недвижим имот в гр. Бургас, кв. ……………. , представляващ жилищна сграда с 6 бр. апартаменти в жилищните етажи и пансион-хостел със стаи за гости – сградата е на груб строеж към момента на наследяването и е довършена по стопански начин. За периода 18.10.2011 г.-19.11.2012 г. ревизираното лице продава шест апартамента, като повечето продажби са на стойност над 50 000 лева.
Въпросите Ви са:
Следва ли да се счита, че ревизираното физическо лице извършва независима икономическа дейност, съгласно разпоредбата на чл. 3 от ЗДДС, по повод извършените разпоредителни сделки с наследствените имоти?
От кой момент възниква задължение за регистрация по ЗДДС и следва да се определи задължение по чл. 102 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз “всяко лице”, в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като “дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги”. По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.дИзх. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.дИзх. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.
Същевременно Съда на ЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съда, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94).
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.
Считам, че под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот – например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота, представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
В запитването е посочено, че имотите, с които физическото лице извършва разпоредителни сделки, са придобити по наследство. Предвид това и въз основа на изложеното по-горе, считам че, когато физическо лице по независещи от волята му причини придобие по наследство недвижими имоти и след това извърши разпоредителни сделки с цел осребряване на това имущество, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В такъв случай сделките ще попадат извън обхвата на ЗДДС, и не формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
В случай обаче, че за продажбата на тези имоти или за някои от тях лицето предприема активни действия за продажбата им, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец – т.е., ако организира продажбите си по начин, присъщ на търговец, така както бе разяснено по-горе, то тези сделки ще попадат в обхвата на ЗДДС и ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
По отношение на втори въпрос следва да се има предвид гореизложеното, както и разпоредбата на чл. 96 от ЗДДС за определяне на датата, на която възниква задължение за регистрация по същия закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/