ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП …. постъпи писмено запитване с вх. № 92-00-3 от 16.09.2019 г., относно прилагане на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Основен предмет на дейност на „С…. БЪЛГАРИЯ“ ООД е спедиторска, логистично посредничество и транспорт в чужбина и страната, във връзка с което на лицето е издаден лиценз за международен транспорт. Дружеството осъществява дейността със собствени и закупени на финансов лизинг транспортни средства. То има международни шофьори, спедитори и технически сътрудници, назначени на трудови договори, които отговарят за осъществяването на транспортната дейност.
Дружеството е специализирано в осъществяването на интермодален транспорт – метод на транспортиране на стоката, като се използват два или повече вида транспортни средства (въздушен, железопътен, плавателен, с автобус или камион) като самия товар се намира в контейнер, който позволява механизирано товарене и разтоварване. При интермодалността се разчита в голяма степен на свързаността между различните транспортни мрежи. По този начин се оптимизира процеса на транспортиране според различни критерии – сигурност, бързина, цена, обслужване, екологичност и др.
Дружеството възнамерява да реорганизира осъществяваните спедиторски и транспортни услуги след получаването на лиценз от страна на основния клиент в лицето на С…. Турция, който ще доставя контейнери и/или ремаркета с железопътен транспорт в България за тяхна сметка. От своя страна С…. България ще осъществява превоз на тези ремаркета/контейнери до Германия. Възможна е и ситуацията, при която се транспортират ремаркета/контейнери от Германия до България, откъдето по железопътен начин С….. Турция ще организира придвижването на стоката до Турция.
Самият транспорт ще се осъществява от С…. България, както със собствен транспорт, така и с наети подизпълнители, които да действат като последователен превозвач по смисъла на глава шеста от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. С…. България е в процес на преговори за сключване на договори за осъществяване на описаните транспортни дейности с установени в България превозвачи, регистрирани за целите на ЗДДС, които разполагат с лиценз за извършване на международен сухопътен транспорт на стоки. Тези превозвачи ще действат като подизпълнители.
Модалният транспорт предвид Конвенцията се определя като международен транспорт и ще бъде винаги с начална или крайна точка Турция /трета страна/ по основния договор за транспорт между С… Турция и С…… България.
Поставени са следните въпроси:
1. Как следва да се третира съгласно ЗДДС услугата по транспорт, извършена от С….. България на С….. Турция – къде е мястото на изпълнение, облагаема ли е доставката и ако е облагаема, каква е данъчната ставка?
2. Как следва да се третира съгласно ЗДДС услугата по транспорт, извършена от подизпълнителите – последователни превозвачи по смисъла на глава шеста от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, регистрирани за целите на ЗДДС – къде е мястото на изпълнение, облагаема ли е доставката и ако е облагаема с каква данъчна ставка?
3. Има ли право на данъчен кредит С….. България за получената доставка на услуга от подизпълнителя?
4. С какви документи следва да разполага дружеството за доказване на доставките по първите два въпроса?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Първи въпрос: За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Т.е., за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки.
Също така, следва да имате предвид, че съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.
При определянето на лицата като данъчно задължени или данъчно незадължени следва да се имат предвид разпоредбите на Регламент за изпълнение № 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011).
В чл. 18, ал. 3 от Регламента е посочено, че освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
При условие, че са налице доказателства за С….. Турция, че е данъчно задължено лице, в този случай, мястото на изпълнение на доставката на услугата се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и в този смисъл, тази доставка на услуга е с място на изпълнение там, където е установен получателят, т.е. извън Общността.
В тази връзка, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за доставката, българското дружество не следва да начислява данък върху добавената стойност.
При условие, че не са налице доказателства, че С… Турция е данъчно задължено лице, то при определяне мястото на изпълнение на доставката биха били приложими нормите на чл. 22, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 22, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва. По смисъла на ал. 2 на посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Европейския съюз, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег.
При условие, че получателят по доставката е данъчно незадължено лице и е извършената услуга по транспорт на стоки или спедиторски услуги с направление България – Германия, мястото на изпълнение е на територията на страната предвид разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 66 от с.з. доставката е облагаема с приложима данъчна ставка 20%. За посочените услуги с направление Германия – България, мястото на изпълнение е на територията на Германия, т.е. извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за доставката българското дружество не следва да начислява данък върху добавената стойност.
Ако извършваните доставки на услуги по транспорт на стоки или спедиторски услуги с получател данъчно незадължено лице са с направление Турция – България – Германия и Германия – България – Турция, мястото на изпълнение, ще се определя по реда на чл. 22, ал. 2 от ЗДДС.
Втори въпрос и четвърти въпрос в частта касаеща Ваш доставчик: Правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от ДОПК. По смисъла на т. 2 и т. 5 от същия член, задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, и да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им и информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения.
Въпросите, които задавате не касаят Вас като данъчно задължено лице, а ваш контрагент, поради което не се установяват основания за ползване на визираните в горецитирания член права, като задължено лице по смисъла на чл. 14 от ДОПК.
Тъй като писмените становища ангажират приходната администрация по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, въпросите следва да бъдат зададени от заинтересованото лице – търговското дружество /Ваш контрагент/, като запитването следва да съдържат идентифициращи подателя данни: за регистрирани в регистър БУЛСТАТ или в Агенция по вписванията лица – наименованието /фирмата/ на лицето, ЕИК по БУЛСТАТ или ЕИК, определен от Агенция по вписванията, адрес на управление и адрес за кореспонденция съгласно ДОПК. Запитванията следва да са подписани от представляващия подател.
Трети въпрос: По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за извършените от Вас транспортни/спедиторски услуги, следва да имате предвид разпоредбите на глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС.
Условията и редът за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в глава седма от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Необходимо условие е стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.
Предвид разпоредбата на чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, за целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
За дружеството ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за закупените стоки и услуги на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, единствено ако не са налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС, при спазване на условията в чл. 71 от закона и правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено в срока по чл. 72 от ЗДДС.
Четвърти въпрос: В ЗДДС и ППЗДДС не са предвидени документи, с които доставчикът трябва да разполага като доказателство за извършени доставки на услуги по транспорт на стоки с място на изпълнение извън територията на страната. Единствено за доставки, свързани с международен транспорт на стоки /по чл. 30 от ЗДДС/ са предвидени документи, с които се доказва прилагането на нулева ставка на данъка. В този случай доставчика следва да разполага с документите, визирани в чл. 23, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.