3_ 2471/23.05.2008 г.
ЗДДС, чл. 92, ал. 8
Относно: приложение на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС в случаите на спряно ревизионно производство
Според изложената фактическа обстановка със ЗВР м. 10.2007 г., последно изменена със ЗВР м.11.2007 г. е възложена ревизия по ЗДДС за периода 01.01.2007 г. – 31.10.2007 г. на „Х” ЕООД. При извършена проверка в информационната система VIES е установено, че регистрирано по ДДС лице в друга държава членка е декларирало вътреобщностна доставка към „Х” ЕООД на стоки на стойност 40… EUR. От извършената проверка е установено, че ревизираното лице е отразило вътреобщностно придобиване от същия доставчик в размер на 33…. EUR. За разликата задълженото лице е декларирало, че не притежава фактури и не е получило стоки.За изясняване на констатираното несъответствие е изпратен формуляр „SCAC 2004” Молба за информация по чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003. В ТД на НАП е получено потвърждение за получената молба в Дирекция „ЦЗВ” при ЦУ на НАП, както и уведомление за открита административна процедура за обмен на информация между компетентните органи на РБългария и другата държава членка. В последното е посочено, че уведомлението служи за удостоверяване на обстоятелства по смисъла на чл. 34, ал.1, т. 2 от ДОПК. Ревизията е спряна със Заповед № м.12.2007 г. Към настоящия момент все още не е получен отговор от данъчната администрация на държавата членка.
С молба от м.05.2008 г. представляващият „Х” ЕООД е поискал възстановяване на данък по изтекла процедура от м.07.2007 г. в размер на 43…. лв., като е предложено обезпечение – климатична и вентилационна инсталация, придобита по фактури от м.05, 06 и 07.2007 г.
Поставеният въпрос е относно приложението на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС в случаите на спряно ревизионно производство във връзка с Указание Изх. № 24-00-4/10.03.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС, обн. ДВ бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр.113 от 28.12.2007 г./ и ППЗДДС /обн. ДВ, бр.76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр.39 от 15.04.2008 г./ изразяваме следното становище:
С новите ал. 8 и 9 на чл. 92 от ЗДДС, в сила от деня на обнародването, се решава един съществен проблем на сроковете за възстановяване на данъка, а именно фактът, че когато по повод възстановяването започне ревизия, то срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт. Предхождащите нормативни разпоредби предвиждаха, че сроковете за възстановяване спират при започнала ревизия на лицето – до приключването й в срока по чл. 114 от ДОПК – чл. 93, ал. 1, т. 5 от ЗДДС /отм. ДВ бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007г./.
Настоящата редакция на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС регламентира, че независимо от разпоредбите на ал. 1, т. 4 и ал. 3 – 6, когато е започнала ревизия на лицето, срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт, освен в случаите, когато лицето предостави обезпечение в пари, в държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция със срок на действие не по-кратък от 4 месеца, а в случаите по чл. 114, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс – не по-кратък от 8 месеца.
Същевременно с отмяната на изречение второ на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС (предишна алинея осма) отпада задължението на органа по приходите да начислява лихви, когато след извършване на ревизия установеният данък за възстановяване съвпада с декларирания или е в по-малък размер за частта, която подлежи на възстановяване. Това е така, доколкото този данък вече не се счита за данък, невъзстановен поради отпаднало основание. Следователно, ако не са изпълнени условията на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС срокът за възстановяване на данъка ще е срокът за издаване на ревизионния акт в случаите на започнало ревизионно производство и лихви няма да се начисляват, независимо от факта, че възстановеният данък ще е в размера, деклариран от лицето.
Предвид това, че в конкретния случай е налице започнало ревизионно производство към датата на влизане на закона в сила, то за данъка за възстановяване е приложим чл. 92, ал. 8 (нова) от ЗДДС и срокът за възстановяването му е срокът за издаване на ревизионния акт.
В тази връзка и предвид обстоятелството, че ревизията е спряна на основание чл.34 от ДОПК е необходимо да се отбележи, че за периодите на спиране на основание § 2 от ДР на ДОПК субсидиарно се прилага и чл. 54, ал. 3 от АПК, съгласно който при спиране на производството сроковете, предвидени за издаване на административния акт, в случая – срока за извършване на ревизията и за издаване на ревизионен доклад и ревизионен акт, също спират да текат.
С писмо Изх. № 24-00-4 от 10.03.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП са дадени указания на органите по приходите относно прилагането на новите ал. 8 – 10 на чл.92 от ЗДДС, в сила от 19.12.2007 г. за възстановяването на ДДС в хода на висящо производство по ревизия във връзка с указание № 24-00-1 от 14.01.2008 г.
В издадените указания изрично е посочено, че при представяне на отговарящо на законовите изисквания обезпечение по чл. 92, ал. 8 от ЗДДС (пари, държавни ценни книжа или безусловна и неотменяема банкова гаранция със срок на действие не по-кратък от 4 месеца, а в случаите по чл. 114, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс- не по-кратък от 8 месеца) органите по приходите действат в условията на обвързана компетентност и са длъжни да възстановят ДДС в тридневен срок от представяне на обезпечението.
В писмо Изх. № 24-00-4 от 10.03.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП е указано, че ако ревизираното лице не предостави обезпечение възстановяването на данъка в хода на висящо ревизионно производство е въпрос на оперативна самостоятелност след извършване на задълбочена и конкретна оценка на всички обстоятелства.
Ревизионното производство е висящо от започването му до приключването му. Спирането на производството е временна недопустимост на развитието на висящия процес, т.е. важаща през известен период забрана да се извършват от органите по приходите и ревизирания субект процесуални действия. При спирането се запазват:
-важимостта на вече извършените процесуални действия;
-висящността на производството;
-възможността да се поднови развитието на производството.
Последиците на спирането се проявяват в няколко посоки:
-нито органите по приходите, нито ревизирания субект могат да извършват след спирането на производството процесуални действия, насочени към движение на същото. В тази връзка следва да се посочи, че възстановяването на данъка в хода на висящо ревизионно производство не предопределя изхода на производството и пряко съдържанието на ревизионния акт. Налице е разлика в предмета, или иначе казано разлика в административния въпрос, който се решава с актовете за прихващане и възстановяване и с ревизионните актове. Самата същност на ревизионните актове се състои в установяването на задължението за данъци, като дължимостта им и техният размер са предмет на диспозитива на този индивидуален административен акт. През време на спирането на ревизионното производство спират да текат всички процесуални срокове, които са започнали да текат преди спирането му. Спирането на срока започва от деня на спиране на производството и трае през цялото време, докато трае същото.
-всички последици на спирането на производството отпадат занапред от деня, когато то бъде възобновено.
С оглед обстоятелството, че в настоящия случай предложеното обезпечение не отговаря на изискванията на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС в писмо Изх. № 24-00-4/10.03.2008 г. е указано, че в ЗДДС и ДОПК липсва забрана за възстановяване преди изтичане на законовия срок, посочен само като краен срок, в който администрацията следва да изпълни административното си задължение за възстановяване на данъка. Иначе казано възстановяването на ДДС в хода на самото ревизионно производство, т.е преди изтичането на срока по чл. 92, ал. 8, предложение първо е възможно, но е въпрос на оперативна самостоятелност на органа по приходите. Такова възстановяване без предоставено обезпечение следва да се допуска само и единствено за ревизирани лица, при които не съществува никакъв риск от несъбиране на евентуално установените при приключване на ревизията задължения, обективна преценка за което следва да се извърши от компетентните органи от ТД на НАП.
Независимо от спиране на ревизионното производство няма процесуална пречка за налагане на предварителни обезпечителни мерки по реда на чл. 121 от ДОПК.