ОТНОСНО: Признаване на разходи за гориво за данъчни цели.
Във връзка с постъпило запитване с вх. ……..30.12.2011г. при Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” в предвид на действащата през 2011г. и 2012г. нормативна уредба, Ви уведомяваме следното:
В запитването си посочвате следното: дружеството има предмет на дейност обслужване на работещи по закона за здравословни и безопасни условия на труд. При посещение на обектите се ползва личен автомобил с бензинов двигател. Посочвате, че сте затруднени при определяне на разходната норма.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Кой нормативен документ визира ползването на лични автомобили при служебни пътувания?
2. Какъв разход на гориво да посочим при попълване на пътните листове при ползване на автогаз пропан бутан?
С оглед непълно изложената фактическа обстановка в запитването и съобразно действащата нормативна уредба, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ не съдържа конкретен регламент относно правото за ползване на личен автомобил за нуждите на дейността на дадено предприятие. Уреждането на взаимоотношенията между дружеството и собственикът на превозното средство е предмет на закони, различни от данъчните. Поради ограничената компетентност на Националната агенция за приходите /НАП/ да дава становища, относими към въпроси свързани с прилагането на данъчното и осигурително законодателство не можем да Ви посочим конкретен нормативен акт, който регулира ползването на лични превозни средства за дейността на дружеството.
Нормите на ЗКПО определят кои счетоводни разходи и приходи се признават във връзка с извършваната дейност от дадено предприятие. Признаването на счетоводни разходи за целите на данъчното облагане с корпоративен данък се определя от това дали тези разходи се правят с оглед изпълнението на дейността на предприятието, доколко същите са документално обосновани и в зависимост от това в какви договорни взаимоотношения се намира юридическото лице във връзка със собствеността върху превозното средство.
Физическото лице /управител и собственик на капитала/ и юридическото лице /еднолично дружество/ са два самостоятелни данъчни субекта. За осъществяване на стопанската дейност на дружеството те могат да встъпват в различни по вид правоотношения. В конкретният случай в писмото не е посочено дали личният автомобил на управителя, който е и собственик на дружеството е отдаден под наем или се ползва, без да са налице конкретни договорни отношения. Също така не е изяснено как дружеството ползва превозното средствобезвъзмездно или срещу заплащане.
Предвид казаното до тук следва да се има предвид, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, когато има договори за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смята, че е налице отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата начл. 16, ал. 1 от закона определя, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
За да не попаднат в хипотезата на отклонение от данъчно облагане дружеството /чл. 16 от ЗКПО/ и физическото лице /чл. 77 от ЗДДФЛ/ следва да оформят отношенията си във връзка с ползването на личното превозно средство при спазване на изискванията на данъчния закон като определят цена на наем. Същата следва да е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Така в дружеството ще се отчитат разходи за експлоатация /гориво и смазочни материали/, а физическото лице, което притежава превозното средство ще получава доход от наем. Получателят на дохода от наем за ползване на превозното средство ще бъде задължен след изтичане на календарнатагодина да подаде годишна данъчна декларация, да определи и внесе дължимия данък върху дохода на физическото лице.
По отношение на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация /определение – §1, т.39 от ДР на ЗКПО/, следва да имате предвид, че когато дружеството ползва нает личен автомобил, разходите за поддръжка и ремонт (с изключение на дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено потребление, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите) не са данъчно признати като присъщи за дейността. При включване на такива в счетоводния финансов резултат се извършва увеличение по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Като присъщи могат да бъдат признати единствено експлоатационните разходи, извършени при осъществяване на дейността на юридическото лице – гориво и смазочни материали, и то само при наличие на определени условия.
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството /ЗСч/ и приложимия счетоводен стандарт /СС/ 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции /чл. 4, ал. 3 от ЗСч/, който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност разходите за гориво.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред. определен с наредба на министъра на финансите /Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г./, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели /чл. 10, ал. 4 от ЗКПО/.
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горива и смазочни материали. При липсата на такъв документ за придобиване, на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването /пътен лист/, респективно – на отчитането и признаването на експлоатационни разходи.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на превозно средство не се регулират за данъчни цели, само ако са спазени изискванията на нормативните актове. Следва да се има предвид, че ако се установи нарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовия резултат при данъчното му преобразуване на основание чл. 26,т. 2 от ЗКПО.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, съгласно чл. 204, т. 3 от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215, ал.1 от ЗКПО и това са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.
Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец.
Върху така определената данъчна основа за данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО се прилага данъчна ставка в размер на 10 на сто /чл. 216 от ЗКПО/. На основание чл. 217, ал. 2 от ЗКПО данъкът се внася до 15-о число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разходът. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация /чл. 217, ал. 1 от ЗКПО/.
Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен /чл.206, ал.1 и ал. 2 от ЗКПО/.
Данъчното третиране на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на лекия автомобил по горепосочения ред не се прилага по отношение на отчетените разходи за командировки в т.ч. и пътни, които попадат в хипотезата на чл. 33 от ЗКПО.
Съгласно чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО разходите за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Разходите за пътуване и престой следва да бъдат документално доказани в съответствие с изискванията за документална обоснованост, регламентирани в чл. 10 от ЗКПО. Едновременно с това, за да бъдат данъчно признати, същите следва да са извършени и документирани в съответствие с изискванията на Наредбата за командировките в страната.
Предвид гореизложеното за дружеството не съществува нормативно ограничение да ползва под наем превозно средство /лек автомобил/ съобразно нуждите на извършваната дейност при спазване на посочените нормативни разпоредби. При несъобразяване с изискванията на посочените норми от материалния закон, липсата на документална обоснованост или определяне на разходите като несвързани с дейността данъчното третиране следва да се съобрази с прилагането на чл. 26, т. 1 или т. 2 и/или чл. 204, т. 3 от ЗКПО в зависимост от конкретната фактическа обстановка.
По втория въпрос:
Законът за корпоративното подоходно облагане не съдържа норми, които да регламентират реда за определяне на разходите за гориво и смазочни материали на МПС. За да бъде даден счетоводен разход признат за данъчни цели по реда на ЗКПО, най-общо същият следва да е документално обоснован по реда на чл. 10 от ЗКПО и да е свързан с дейността на съответното данъчно задължено лице. Следователно по въпросите, свързани с определяне на разходни норми на моторни превозни средства /МПС/ и по прилагането на Наредба № 3 от 25.09.1989 г. за нормиране на разхода за горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите НАП не може да вземе отношение, поради това, че отговорът на същите е извън компетентността й.
Независимо от това определянето на размера на разходите за горива и смазочни материали е пряко свързано с правилното установяване на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО. С оглед на това в своята практика НАП е отправяла запитвания до съответните компетентни органи с цел изясняване на въпросите относно разходните норми на МПС и съдействие на данъчно задължените лица.
В свой отговор, изготвен през 2005 г., във връзка с отправено запитване относно действието на Наредба № 3/1989 г., изпълнителният директор на Изпълнителна агенция „Автомобилна администрация““ изразява становище с писмо Изх. № 04-09-12/21.04.2005 г., в което е пояснено, че Република България е ратифицирала със закон присъединяването си към „Спогодба за приемане на еднакви технически предписания за колесни превозни средства, оборудване и части, които могат да бъдат монтирани и/или използвани на колесни моторни превозни средства, и на условия за взаимно признаване на одобрения, издавани на основата на тези предписания““ /обн. ДВ бр. 1 от 2000 г./. Спогодбата е в сила от 21.01.2000 г. и според ИА „Автомобилна администрация““ от същата дата са валидни и могат да се прилагат нормите, посочени в техническата документация на МПС, издадена от фирмата производител на колесното превозно средство.
Имайки предвид гореизложеното, както и липсата на специална регламентация в ЗКПО, считаме, че нормата, посочена в техническата документация на съответното МПС, може да служи като разходна норма за съответния вид /модел, марка/ МПС.
Предвид спецификата на извършваната дейност в дадено предприятие разходната норма може да бъде допълнително коригирана /увеличена или намалена/. Корекцията следва да бъде съобразена с особеностите на изминаваните маршрути, атмосферните условия, както и други влияещи на експлоатацията фактори, като по този начин се достигне до реалната разходна норма при отчитане спецификата на експлоатация за конкретното МПС. Следователно в случаите, когато предприятието е в състояние по безспорен, логичен и недвусмислен начин да обоснове различен реален разход на гориво от посочения в техническия паспорт на автомобила, то считаме че няма нормативна пречка същия този разход да бъде признат за данъчни цели. Начинът за установяването на реалната норма на разход при различни експлоатационни условия, не може да бъде регламентиран, тъй като не могат да бъдат обхванати всички възможни хипотези за специфични експлоатационни условия предвид бързо развиващите се техника и технологии, както и поради тяхното многообразие в практиката.