Становище на НАП с Изх. № М-24-37-53 от Дата: 05.04.2019 год.

Изх. № М-24-37-53
Дата: 05.04.2019 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1

OТНОСНО: изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с придобиване на земеделска техника по договор за финансов лизинг

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх.№ М-24-37-53/15.11.2018 г, е изложена следната фактическа обстановка:
Извършва се проверка на „Р…….” ООД за изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по реда на чл. 189б от ЗКПО.
В хода на проверката е установено, че дружеството е преотстъпило корпоративен данък на основание чл. 189б от ЗКПО за 2014 г. в размер на 21 116.22 лв. и за 2015 г. – в размер на 15 993.20 лв. Във връзка с инвестирането на преотстъпения корпоративен данък проверяваното дружество е декларирало следното:
* За 2014 г. дружеството е инвестирало в актив компактомат FARMET К 600PS съгласно договор за финансов лизинг от 15.12.2015 г., между „С…..-България” ЕООД – лизингодател и „Р…..” ООД – лизингополучател. Срокът на лизинга е 24 месеца. Цена на придобиване на лизинговата вещ е 46 000 лв. Съгласно общите условия към договора за лизинг, лизингополучателят е длъжен да придобие правото на собственост върху лизинговата вещ по законоустановения ред, след изтичане на срока на лизинга и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. Извършени са плащания както следва: на 15.12.2015 г. – 24 016.28 лв. и на 11.12.2015 г. – 3 691.95 лв. Представени са две свидетелства от Министерство на земеделието, храните и горите за регистрация на земеделска и горска техника – компактомат. Първото е от 07.01.2016 г. и в него е посочен като собственик „С…. България” ЕООД. Второто е от 29.11.2017 г. с посочен собственик „Р……” ООД.
* За 2015 г. дружеството е декларирало, че е извършило инвестиране на преотстъпения за 2015 г. данък в нова земеделска техника реверсивен плуг KVERNELAND. Представен е договор за финансов лизинг от 05.10.2016 г., между „С……-България” ЕООД – лизингодател и „Р………..” ООД лизингополучател. Срок на договора – 24 месеца. Съгласно общите условия към договора за лизинг, лизингополучателят е длъжен да придобие правото на собственост върху лизинговата вещ, след изтичане на срока и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. Общата стойност на закупения актив е 46 001.12 лв. Извършено е частично плащане на 06.10.2016 г. в размер на 32 015.99 лв. Представено е свидетелство от Министерство на земеделието, храните и горите за регистрация на земеделска и горска техника от 29.10.2018 г. за плуг KVERNELAND, като е посочен собственик „Р…….” ООД.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. по отношение инвестицията на дружеството в активите компактомат FARMET К 600PS и реверсивен плуг КVERNELAND?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка по направеното запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – т. 9 от ЗКПО. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО (обн. ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.) преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че началната дата не може да бъде по-рано от 1 януари на годината на преотстъпване. Крайният срок за инвестиране на преотстъпения данъка е ясен и това е 31 декември на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
По отношение на изискването активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да са придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването следва да се има предвид следното:
В ЗКПО не е дефинирано понятието „придобити“, което според Закона за нормативните актове (чл. 9, ал. 1 и 3) и Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове (чл. 37) означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В контекста на поставения въпрос, в общоприетия си смисъл думата „придобивам“ означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна „притежавам“ означава разполагам с нещо като собственик.
Следва да се отбележи, че изискването новите сгради и новата земеделска техника да са придобити е въведено в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО с последното изменение на разпоредбата (доп. – ДВ, бр. 22 от 2015 г., в сила от 01.01.2014 г.). За сравнение, редакцията на разпоредбата преди изменението ?, гласеше, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Казано с други думи, преди изменението изискването се свеждаше до инвестиране на преотстъпения данък в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпване, а след изменението – инвестирането на данъка трябва да има за резултат придобиване на новите сгради и земеделска техника в посочения срок.
Предвид естеството на активите в конкретния случай, а имено движими вещи – компактомат и реверсивен плуг, установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт, например, е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Съгласно чл. 12 от Закона за регистрация и контрол на земеделската и горска техника (ЗРКЗГТ), правото на собственост на регистрираната в страната самоходна техника с мощност на двигателя над 10 kW се прехвърля с писмен договор с нотариална заверка на подписите. Земеделската техника, която не попада в обхвата на чл. 12 от ЗРКЗГТ, се прехвърля с писмен договор.
Най-често придобиването на активите за целите на изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се извършва чрез покупко-продажба. Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тук следва да се имат предвид и случаите на продажби на изплащане. Според чл. 205 от ЗЗД при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването. В този случай активът ще се смята за придобит едва след изплащане на последната вноска.
Другата често използвана форма за инвестиране на преотстъпения данък, в т.ч. и в описания случай, е придобиване на нова земеделска техника чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал. 3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен договор за продажба.
Следователно, за да се смята, че новите сгради и новата земеделска техника са придобити в рамките на изискуемия срок, в този срок следва да е придобито правото на собственост върху тях, а не правото на ползване върху тях.
За изчерпателност следва да се отбележи, че според Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C?481/17 от 30.05.2018 г. при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право. Съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема. Подобно решение има единствено за цел и последица да разреши определена схема за помощ, обявявайки я за съвместима с вътрешния пазар (решения от 20 ноември 2008 г., Foselev Sud?Ouest, C?18/08, EU:C:2008:647, т. 16 и от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C?138/09, EU:C:2010:291, т. 52). Както посочва Съдът, от тази съдебна практика се налага ясният извод, че решението на Комисията, с което се одобрява схема за помощ, за която тя е уведомена от държава членка, не е пречка посочената държава да запази възможността да откаже предоставянето на помощ в рамките на тази схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното право условие.
Следва да се посочи, че така направеният извод не се променя от обстоятелството, че съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014) действащата към настоящия момент схема за помощ по чл. 189б от ЗКПО се прилага след получаване на разписка с окончателния идентификационен номер на помощта от ЕК (а не въз основа на решение на Комисията).
В този смисъл, макар и чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) № 702/2014 да регламентира, че приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива (като изрично е уточнено, че не се считат за допустими разходи разходите, различни от посочените (например марж на лизингодателя), разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка), не може да се пренебрегне предвиденото в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО изискване закупената на лизинг земеделска техника да е придобита в посочения в тази разпоредба срок.
В подкрепа на гореизложения извод може да се посочи също, че не е допустимо данъчното третиране да е поставено в зависимост от способа за придобиване на даден актив. Така например, ако земеделската техника беше придобита чрез договор за покупко-продажба, изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО би било изпълнено в годината на покупката ?, при условие че е придобита в предвидения в тази разпоредба срок. В случай че активът се придобива при условията на договор за финансов лизинг отново следва да се постигне същото данъчно третиране, включително по отношение на това в кой времеви момент ще бъде изпълнено изискването за придобиването му.
Най-общо, под лизингов договор се разбира споразумение, по силата на което лизингодателят предоставя права за ползване на актив на лизингополучателя за определен срок срещу възнаграждение. Предоставянето на права за ползване на актив от правна страна не може да се приравни на право на собственост върху актива, което теоретично съдържа в себе си и правото на ползване.
По правилата на т. 2 от СС 17 „Лизинг“ при определянето на лизинговото споразумение като финансов или оперативен лизинг се взема предвид съдържанието на сделката и по-конкретно степента до която рисковете и изгодите, свързани със собствеността на лизингования актив са прехвърлени на лизингополучателя. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено. Рисковете и изгодите от собствеността на лизингования актив се считат за прехвърлени и лизингът е финансов, ако е изпълнено което и да е от условията, посочени в т. 3.3, б. „а“ – б. „д“ от СС 17 „Лизинг“. Така например, ако по същество лизинговият договор прехвърля собствеността върху актива в края на лизинговия договор, то лизингът се класифицира като финансов. Едва след класификацията на лизинговия договор като финансов лизинг са приложими изискванията на т. 4 от СС 17 „Лизинг“. Следва да се има предвид обаче, че макар лизингополучателят да придобива дълготраен актив, а именно право на ползване върху дадена вещ (сграда, машина и т.н.), той не придобива самата вещ, освен ако собствеността върху същата не бъде прехвърлена още в началото на лизинговия договор.
В случай че по отношение на договорите за лизинг се възприеме разбирането, че активите се смятат за придобити при предаването им на лизингополучателя, то настоящата им стойност като цяло би следвало да се вземе предвид при определяне на интензитета на помощта, а не настоящата стойност на първоначалната и последващите вноски по лизинговия договор, дължими в рамките на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. При възприемане на такъв подход обаче възниква въпросът дали ще бъде изпълнено условието за инвестиране на данъка по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, ако собствеността върху активите не бъде прехвърлена в рамките на срока, предвиден в посочената разпоредба. В допълнение към последното, дали и доколко ще е обосновано да се изисква от данъчно задълженото лице да доказва, че е придобило актива в бъдещ момент, след изтичане на този срок, при условие че изискването за придобиване на нови сгради и нова земеделска техника не е изискване по принцип, а е обвързано със срок. В този смисъл би възникнал и резонният въпрос – какво ще е данъчното третиране, ако след изтичането на срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се окаже, че активът въобще няма да бъде придобит, без оглед на причината за това (например поради промяна в първоначалните условия на договора).
В тази връзка като се има предвид, че условието новите сгради и новата земеделска техника да са придобити (т.е. да е придобита собствеността, а не единствено право на ползване върху тях) е условие по данъчна мярка, която е държавна помощ, то следва да се прилага стриктно. Нещо повече, същото е и условие за допустимост на преотстъпването на корпоративния данък, при неизпълнението на което следва неговото възстановяване. С оглед на посоченото и за целите на изпълнението на изискванията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО в условията на финансов лизинг, активът следва да се счита за придобит, когато правото на собственост върху същия е прехвърлено от лизингодателя на лизингополучателя и това прехвърляне има необратимо действие за последния. Това разбиране включва и хипотезата, при която опцията за прехвърляне правото на собственост върху актива е упражнена в началото на лизинговия договор и този времеви момент е в рамките на законовия срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Не без значение е и обстоятелството, че по този начин би се изравнило данъчното третиране на данъчно задължените лица, които, за да изпълнят условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, сключват договори за финансов лизинг, спрямо лицата, които придобиват активите чрез договори за покупко-продажба. Също така при прилагане на този подход би се избегнал и рискът от предоставяне на държавна помощ в случаите на договори за придобиване на активи по финансов лизинг, в които опцията за придобиване на собствеността върху актива няма да бъде упражнена никога.
В заключение в контекста на настоящия казус може да се обобщи следното:
В конкретния случай съгласно общите условия към договорите за лизинг, лизингополучателят придобива правото на собственост върху лизинговата вещ по законоустановения ред, след изтичане на срока на лизинга и след като е изпълнил всички условия по договора. Лизингополучателят няма право да претендира придобиването на собствеността преди изпълнението на предвидените в договора условия. При закупуване на земеделската техника чрез договора за финансов лизинг, собствеността на вещта се придобива с изплащането на последната вноска. Лизингополучателят има качеството на наемател на вещта, докато не изплати цената ? и едва тогава собствеността се прехвърля по уговорения в договора за лизинг ред.
За 2014 година:
Изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО ще се смята за изпълнено, в случай че преотстъпеният данък за 2014 г. е инвестиран в нова земеделска техника, като тази земеделска техника следва да е придобита в срок до 31.12.2015 г. Правото на собственост върху земеделската техника (компактомат FARMET К 600PS) чрез договор за финансов лизинг е придобито през 2017 г. Това означава, че условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО по отношение на престъпването на корпоративен данък за 2014 г. не е изпълнено.

За 2015 година:
Срокът за извършване на инвестицията е до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т.е. до 31.12.2016 г. Придобиването на земеделската техника (реверсивен плуг КVERNELAND) чрез договор за финансов лизинг е настъпило през 2018 г. В случая не е изпълнено изискването новата земеделска техника да е придобита в този срок, т.е. в рамките на двегодишния срок земеделският стопанин да е придобил право на собственост върху нея.
Следователно условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО по отношение на правото на престъпване на корпоративен данък за 2015 г. също не е изпълнено.

Share on facebook
Facebook
Share on google
Google+
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

Запитването. В този случай, съгласно разпоредбата на чл.29, ал.3 от Наредба № Н-18/2006 г., фискалното устройство следва

Оценете статията Физическо лице е регистриран земеделски производител. Заедно със съпругът си, също регистриран като земеделски производител отглеждат и реализират готова земеделска продукция на стоково

Прочети »