Становище на НАП с Изх. №20-00-174/07.06.2017 г.

Изх. №20-00-174/07.06.2017 г.
ЗКПО – чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, §1, т. 8 от ДР
СИДДО – чл. 12, ал. 2
ДОПК – чл. 136 и чл. 137

В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-174/……..2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е с основна дейност – консултантска дейност по информационни технологии, издаване на стандартен софтуер и други дейности по разработване на софтуер. Дружеството е разработчик (производител) на софтуерен програмен продукт, който се продава под формата на лицензи за право на ползване. Програмният продукт функционира с конкретни технологични програмни продукти на Оракъл, представляващи стандартни софтуерни продукти, за което има подписано споразумение с „дружество – клон България“ – клон на чуждестранно юридическо лице (КЧЛ). Съгласно споразумението, собственик на авторското право на тези продукти е клонът на чуждестранното юридическо лице или неговите лицензиари. В споразумението е предоставено правото на дружеството да предоставя на краен потребител (юридическо лице) правото на ползване на конкретните технологични програмни продукти на Оракъл (под формата на лицензи) единствено и само с програмния продукт разработен от дружеството. Страните се споразумяват, че дружеството е длъжно да сключи споразумение с крайния потребител за право на ползване на програмния продукт на дружеството и технологичните програмни продукти на Оракъл, с клаузи за ползването на съвместно на двата продукта, само за бизнес нуждите на крайния потребител, изрично указване броя, вида на придобитите лицензи, собствениците на авторското право на продуктите и ограничителни клаузи за копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне и др. Относно технологичните програмни продукти на Оракъл е посочено, че дружеството има право да закупи за нуждите на крайния потребител лицензите за технологичните програмни продукти от КЧЛ или от дистрибутор на технологичните програмни продукти на Оракъл. Дружеството поръчва, закупува и заплаща за нуждите на свой клиент – краен потребител лицензи за технологичните програмни продукти на Оракъл от дистрибутора „дружество”, което е чуждестранно юридическо лице (ЧЮЛ), регистрирано в Белгия, без място на стопанска дейност в България. Посочено е, че ЧЮЛ е официален дистрибутор на Оракъл в страните от Европейския Съюз (ЕС), за което във връзка с дейността издава фактури от централата на компанията в Белгия, на база споразумение в ЕС за „свободно движение на стоки и услуги“.
При закупуване на съответните лицензи за технологични програмни продукти, дружеството получава фактура от доставчика на технологичните програмни продукти, сваля по електронен път от сайта на Оракъл съответните технологични програмни продукти, които предоставя на крайния потребител, заедно със своя софтуерен продукт по електронен път или на оптичен диск. Документирането на тази операция е чрез издаване на фактура от дружеството на крайния потребител, на база на сключения договор с него за предоставяне на определен брой лицензи за правото на ползване на софтуерния продукт на дружеството и съответния брой лицензи за правото на ползване на технологичните програмни продукти на Оракъл, като в цената на лиценза за софтуерния продукт на дружеството е включена цената на лиценза на съответния технологичен продукт на Оракъл.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Доходът начислен в полза на ЧЮЛ, представлява ли доход от източник в България и следва ли да се удържа и внася данък при източника, върху дохода на ЧЮЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъкът при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице – получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
За доходите, свързани с ползване на софтуер е приложими разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на с.з.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, технологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научна оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или наумен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
Най-общо казано, при предоставяне за използване на продукт на авторско право или на индустриална собственост, начислените на чуждестранното лице доходи, се определят като такива по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
Относно квалифициране на дохода като авторски и лизенционни възнаграждения следва да са имат предвид две алтернативни хипотези. Първата от тях касае ситуацията, в която получавате право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, но не получавате правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване. В този случай доходът на чуждестранното лице не попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от закона с данък при източника.
При другата хипотеза, т.е. ако на българското дружество се предоставят изброените в изречение второ от разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО имуществени елементи на авторското право, то свързаните с това доходи ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
Дружеството не попада в изключенията за облагане с данък при източника, предвидени в разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, тъй като не се установява наличие на изпълнението на условията на ал. 7 – 12 от същата разпоредба. В съответствие с изложеното в запитването, не се установява и доходът на чуждестранното юридическо лице да е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10 % върху брутният размер на тези доходи.
Тези разпоредби са приложими и в случай, че сключеното споразумение (не е приложено) с КЧЛ във връзка с доставките от ЧЮЛ се квалифицира като франчайз, по аргумент на чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО. Франчайз, по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, е съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
Във връзка с изложеното, следва да имате предвид, че в съответствие с разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Такъв договор е Спогодбата между Република България и Кралство Белгия за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на дохода и имуществото (СИДДО). Съгласно чл. 12, ал. 2 от СИДДО, авторските и лицензионните възнаграждения могат да се облагат с данък в държавата от която произхождат, и съобразно законодателството й, но ако действителният получател на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата държава, данъкът не може да надвишава 5 на сто от брутната сума на възнагражденията.
В тази връзка следва да се посочи, че Коментарът на ОИСР с неговите изменения, представлява средство за тълкуване по смисъла на Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 г. Самият Коментар допуска три възможности относно това кои разпоредби на СИДДО ще се приложат при облагането на лица, реализирали доходи по договори касаещи права върху софтуер. Възможностите са дохода да попада в обхвата на чл. 13 „Печалби от прехвърляне на имущество“ по Модела, когато е налице отчуждаване на права върху съответния софтуер; в чл. 7 „Печалби от стопанска дейност“ и чл. 12 „Авторски и лицензионни възнаграждения“. В случай че съответния доход се квалифицира като авторско и лицензионно възнаграждение, той ще подлежи на облагане в държавата на източника, съгласно СИДДО. Относно въпросът как и въз основа на какви критерии следва да се определи дали съответния доход от лицензиране на софтуер в конкретен случай ще попада в чл. 7 или в чл. 12 от Модела на СИДДО на ОИСР е разгледано специално в коментара. В Коментара изрично е уточнено, че копирането на програма върху твърд диск или създаването на копие е съществена стъпка към използване на компютърната програма (т. 14 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО на ОИСР). Уточнено е, че за целите на СИДДО, ползването на права за копиране, когато са направени с цел ефективното използване на софтуер от потребител, не трябва да се вземат предвид при анализиране на характера на сделката и подобни плащания следва да се третират като доходи от стопанска дейност по чл. 7 от Модела.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в СИДДО са регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По отношение на основанията за прилагане на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, следва да имате предвид, че обстоятелствата които се удостоверяват от чуждестранното лице пред органа по приходите и/или пред платеца на дохода, са уредени в чл. 136 от ДОПК. Обстоятелствата, че чуждестранното лице е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО, се удостоверяват от чуждестранната данъчна администрация в искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК или съобразно обичайната й практика. Обстоятелствата, че чуждестранното лице е притежател на дохода от източник в Република България, както и че лицето не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан се декларират от чуждестранното лице. Обстоятелствата, че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри. Когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства. Тези обстоятелства не могат да се удостоверяват с декларации. Относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход, като доказателства могат да бъдат писмен договор, когато правото за получаване на конкретния доход произтича от договорно правоотношение, а ако няма такъв – доказателства за наличието на договорно правоотношение между платеца на дохода и чуждестранното лице (чл. 138, ал.2, т. 1 от ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Share on facebook
Facebook
Share on google
Google+
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

Запитването. В този случай, съгласно разпоредбата на чл.29, ал.3 от Наредба № Н-18/2006 г., фискалното устройство следва

Оценете статията Физическо лице е регистриран земеделски производител. Заедно със съпругът си, също регистриран като земеделски производител отглеждат и реализират готова земеделска продукция на стоково

Прочети »