Становище на НАП с Изх. №53-04-23 от 14.02.2019 г.

Изх. №53-04-23
14.02.2019 г.

чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС
чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС
чл. 45, ал. 3 от ЗДДС
чл. 45, ал. 7 от ЗДДС
чл. 50, ал. 1 от ЗДДС
чл. 50, ал. 2 от ЗДДС
чл. 143, ал. 1 от ЗДДС
чл. 148, ал. 1 от ЗДДС
чл. 151, ал. 5 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството е финансова институция и е регистрирано в БНБ по реда на Закона за кредитните институции (ЗКИ). Предметът на дейност включва финансов лизинг и отпускане на заеми със средства, които не са набирани чрез публично привличане на влогове или други възстановими суми.
Във връзка с разрастване на търговската дейност, задълженото лице планира да закупи активи, които в последствие ще бъдат реализирани като продажби при условията на финансов лизинг. За целта дружеството закупува стока (употребявано превозно средство или имот) от физическо лице, нерегистрирано по ЗДДС, съответно не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит при покупката. По закупената стока няма да се правят подобрения, за които да се упражни право на приспадане на данъчен кредит. Впоследствие стоките ще бъдат предоставени по договор за финансов лизинг на друго физическо лице, като последното ще придобие собствеността на актива, след окончателното заплащане на всички дължими лизингови вноски, съгласно погасителен план.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При фактическото предоставяне на стоките по договор за лизинг, следва ли да бъде начислен ДДС в размер на 20% при положение, че дружеството не е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит за закупените стоки и данъкът вече е внесен от предходен собственик – физическо лице?
2. Ако от страна на дружеството следва да се начисли 20% ДДС, върху каква данъчна основа трябва да се изчисли – маржа на цената за стоки втора употреба по реда на глава седемнадесета от ЗДДС или стойността за която се предоставя стоката по договора за лизинг?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че правото на собственост върху предоставените стоки по договор за финансов лизинг ще се прехвърли от страна на дружеството след окончателното изплащане на всички лизингови вноски съгласно погасителен план, от което следва, че изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост и няма уговорена опция за прехвърляне на собствеността. За целите на настоящото становище се изхожда от предположението, че в договора изрично е предвидено задължение за прехвърляне на правото на собственост върху тези автомобили без допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора. Следователно приложение намира разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и е налице доставка на стока към момента на предаване на вещта, без да има към този момент прехвърляне на право на собственост върху нея.
Съгласно посочената правна норма за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, като тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
По силата на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона.
Съгласно чл. 12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В глава четвърта от ЗДДС законодателят е регламентирал освободените доставки, за които по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък. На основание на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС освободена е доставката на стоки или услуги:
1. които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
2. при производството, придобиването или вноса, на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона.
За да се приложи разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– регистрираното по закона лице да се разпореди с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
– за тях на лицето да е начислен ДДС, от регистрирани лица по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50 от ЗДДС;
– лицето да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС, доставката не е с право на данъчен кредит.
Съгласно чл. 50, ал. 2 от ЗДДС, горепосочената разпоредба не се прилага, когато по реда на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС е упражнено право на данъчен кредит чрез извършване на корекция.
От предоставената в писмото информация е видно, че дружеството ще придобие стока (употребявано превозно средство или имот) от физическо лице нерегистрирано по ЗДДС, и за тази доставка на дружеството няма да бъде начислен данък. В този случай няма да е изпълнено второто условие за прилагане на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, тъй като на дружеството няма да е начислен данък, за който впоследствие да не е налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона.
Предвид гореизложеното, при последващата доставка на употребявано превозно средство или имот, дружеството като доставчик не може да приложи чл. 50 от ЗДДС. За доставката на употребявано превозно средство при условията на договор за финансов лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, задълженото лице следва да начисли ДДС в размер на 20 %, а по отношение на доставката на имот, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в случаите на доставка по ал. 3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Определението за „сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС.
С визираната норма е дадена дефиниция за „нови сгради“, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“ или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Във връзка с горното, следва да се има предвид, че общото правило при доставка на сграда, която не е „нова” по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е, че тази доставка е освободена по силата на чл. 45, ал. 3 от закона. Възможността на доставчика да избере доставката да бъде облагаема е въведена с правото му на избор по реда на ал. 7 на чл.45 от закона.
За повече информация относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях е изразено становище от Изпълнителния директор на НАП с писмо изх. № 91-00-261/04.09.2007 г., публикувано в сайта на НАП – www.nap.bg..
От изложеното следва, че по отнощение на закупен имот от физическо лице, дружеството може да приложи следните хипотези при фактическото предоставяне на стока по договор за финансов лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката:
– ако имотът не е нова сграда (не отговаря на даденото в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС определение):
Доставка е освободена по силата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и на датата на фактическото предоставяне на имота, възниква основание за освобождаване от начисляване на данък, съгласно чл. 25, ал. 6 т. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставчикът може да избере доставката да е облагаема и в този случай на датата на фактическото предоставяне на имота данъкът по този закон става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, съгласно чл. 25, ал. 6 т. 1 от ЗДДС, прилагайки данъчна ставка в размер на 20%.
– ако имотът е нова сграда (отговаря на даденото в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС определение):
Доставката винаги е облагаема и на датата на фактическото предоставяне на имота данъкът по този закон става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, съгласно чл. 25, ал. 6 т. 1 от ЗДДС, прилагайки данъчна ставка в размер на 20%.
По втори въпрос:
При положение че дружеството следва да начисли ДДС, прилагайки данъчна ставка в размер на 20%, е необходимо да се определи данъчната основа на доставката.
В ЗДДС – глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената“ е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба. Следва да се има предвид, че по силата на чл. 143, ал. 2 от ЗДДС, този режим не е приложим при вътреобщностна доставка на „нови преводни следства“. Легално определение на понятието „нови превозни средства“ е дадено в §1, т. 17, буква „в” от ДР на ЗДДС.
Съгласно §1, т. 23 от ДР на ЗДДС – „Дилър на стоки втора употреба “ е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
По смисъла на §1, т. 19 от ДР на ЗДДС – „Стоки втора употреба“ са употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба:
а) произведенията на изкуството;
б) предметите за колекции;
в) антикварните предмети;
г) благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са.
От даденото определение за „стоки втора употреба“ следва, че „Специален ред на облагане на маржа на цената“ е неприложим при доставка на недвижими имоти, попадащи в определението дадено в §1, т. 82 от ДР на ЗДДС.
Доколкото, съгласно изложената фактическа обстановка, дружеството ще закупува и имоти, които ще отдава на финансов лизинг, за тях специалният ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава седемнадесета на закона не е приложим. За този вид доставки е приложим единствено общият ред на ЗДДС и данъчната основа върху която се начислява или не се начислява данък в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, следва да се определи по реда на чл. 26 или чл.27 от ЗДДС. В случай, че стоката се предостави по договор за финансов лизинг, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, данъчното събитие възниква на датата на фактическо предоставяне на стоката, съгласно чл. 25, ал.3, т.1 от ЗДДС.
При продажба на автомобили втора употреба при условията на договор за лизинг, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, дружеството (лизингодател) може да прилага общия ред за облагане с ДДС или специалния ред за облагане на маржа на цената, в случаите когато са изпълнени предвидените в закона условия.
По отношение на закупуването на употебявани превозни средства от физически лица, които ще се отдават на финансов лизинг по договор, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, следва да се има предвид следното:
Съгласно чл. 143, ал. 1 от закона разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:
1. данъчно незадължено лице;
2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;
3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;
4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.
Видно от цитираната разпоредба специалният ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава седемнадесета от закона се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, доставени на същия на територията на страната или от територията на друга държава от посочените в чл. 143, ал. 1, т. 1-4 от ЗДДС лица поради което този режим ще е приложим по отношение на стоки втора употреба, които са закупени от данъчно незадължено лице или друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон.
Съгласно изложената фактическа обстановка, ако дружеството закупува употребявано превозно средство от физическо лице, което не е данъчно задължено или от физическо лице което е данъчноздължено, но не е регистрирано по ЗДДС, при фактическото предоставяне на превозното средство по договор за финансов лизинг, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, специалният ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава седемнадесета от закона, може да се приложи.
Ако при продажба на автомобили втора употреба дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, редът и начинът за определяне на данъчната основа е регламентиран в член 145 от ЗДДС, съгласно който данъчната основа на доставката на стока по тази глава е маржът на цената, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисионни и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл.143, ал. 1 и 3 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена – данъчната основа при внос, включително данъка по този закон.
Данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина.
Данъчното събитие за извършените доставки по чл. 143 от ЗДДС възниква съгласно общите правила на закона, а данъкът за тях става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е възникнало данъчнтото събитие за доставката. В случай, че стоката се предостави по договор за финансов лизинг, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, данъчното събитие възниква на датата на фактическо предоставяне на стоката, съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
В края на всеки данъчен период, на основание чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС дилърите начисляват данъка за извършените от тях доставки по глава седемнадесета от закона, като съставят протокол, който следва да включва информацията, описана в ал. 2 на същата правна норма и се описва в дневника за продажбите за данъчния период, като за него следва да се попълва информацията в колони 9 – 25 на приложение № 10.
В случай, че са изпълнени условията на чл. 143 от ЗДДС, по отношение на продажбата на тези стоки втора употреба, дилърът има право на избор да приложи както общия ред за облагане по закона, така и специалния ред за облагане на маржа на цената, уреден в глава седемнадесета от ЗДДС, като във фактурата и известията към нея се посочва или не данък. С разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е дадена възможност на дилърите да прилагат общия ред за облагане по закона при доставката на стоки втора употреба. Правото се упражнява от лицето за всяка отделна доставка.
Ако дружество, което е дилър на стоки втора употреба прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, съгласно чл. 148, ал. 1 от ЗДДС и чл. 89, ал. 1 от ППЗДДС, в издаваните фактури и известия към тях не се посочва данъчна основа и данък, а се вписва „режим на облагане на маржа – стоки втора употреба“.
В закона, както и в правилника за неговото прилагане, не се предвижда от страна на дилъра да бъде подавано уведомление за това. В случаите, при които се прилага както специалният ред на облагане на маржа на цената, така и общият ред за облагане на доставките, за дилърът възниква задължение да води отделна отчетност за тях, съгласно чл. 151, ал. 6 от ЗДДС. За доставките на стоки, за които е приложен специалният ред на облагане по глава седемнадесета от закона, дилърът съставя отчет за извършените продажби. Отчетът за извършените продажби следва да бъде съставен най – късно в последния ден на данъчния период и трябва да съдържа информацията, посочена в чл. 120, ал. 1 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че отчетът не се включва в дневника за продажбите, което е указано в чл. 94, ал. 2 от ППЗДДС.
В случаите на избор за облагане по общия ред на закона, правото се упражнява, като във фактурата и известията към тях не се посочва, че се прилага специалният ред за облагане на доставката, т.е. не следва да се вписва текстът „режим на облагане на маржа – стоки втора употреба“. В този случай, както и в случай че не са изпълнени условията на чл. 143 от ЗДДС, дилърът – регистрирано по ЗДДС лице на основание от чл. 86, ал. 1 от същия закон, има задължение да начисли данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката.
Когато дилърът е избрал да прилага общия ред или не е приложим редът на глава седемнадесета от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26 или чл. 27 от ЗДДС, а документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 5 от ЗДДС. В случай, че стоката се предостави по договор за финансов лизинг, в който изрично е договорено прехвърляне на правото на собственост, данъчното събитие възниква на датата на фактическо предоставяне на стоката, съгласно чл. 25, ал. 3, т.1 от ЗДДС.