fbpx

Становище на НАП с Изх. №53-04-351 от 02.05.2019 г.

Изх. №53-04-351
02.05.2019 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС
чл. 86, ал. 3 от ЗДДС
чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС
чл. 33, ал. 1 от ЗКПО

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х“ ООД е регистрирано за целите на ЗДДС и има предложение за сключване на договор за сервизна поддръжка на магазини У, на обекти разположени на територията на Гърция. За целта дружеството ще командирова лица ежемесечно за срок от два дена в съответната държава.
Допълнително е проведен телефонен разговор с управителя на дружеството, в резултат на който е пояснено, че извършените доставки, ще се изразяват в почистване на климатична техника (без монтаж), ел. услуги (смяна на лампи, изместване на контакти и свързаните с това полагане на кабели), техническа поддръжка на стелажи, брави, панти и т.н., в магазини разположени на територията на Гърция. Същите ще бъдат фактурирани на гръцко данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция с валиден ДДС номер.
Разбирането на българското дружество е, че ежемесечно ще издава фактура за извършената сервизна поддръжка на магазините на територията на Гърция, без начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС – услуги свързани с недвижим имот.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Правилно ли е разбирането на дружеството, че за извършените услуги, следва да издава фактура с получател данъчно задължено лице регистрирано за целите на ДДС в Гърция, без начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС?
2. Как следва да се отразят правилно разходите за данъчни цели по реда на ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос относно прилагането на ЗДДС:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга ( дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.
Съгласно изложената фактическа обстановка, получател на услугите ще бъде данъчно задължено лице установено на територията на Гърция, регистрирано за целите на ДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Независимо от статута на получателя по доставката разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Съгласно свои решения Съдът на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съдът на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице „достатъчно пряка“ връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).
В тази връзка, следва да се има предвид, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение.
Също така с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за „недвижим имот“ и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.
В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за „недвижим имот“, като е аналогична нормата на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС.
Съгласно чл. 31а от посочения регламент, доставките на услуги са свързани с недвижим имот, когато имат достатъчно пряка връзка с недвижим имот, или са насочени към недвижим имот с цел правно или физическо изменение.
Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти / Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.
Целта на специалното правило за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, е да се осигури облагане на предполагаемото място на потребление на услугата. Тази цел следва да бъде припомняна във всички случаи, в които практическото прилагане на законодателството поражда затруднения. Подобни ситуации винаги трябва да бъдат разрешавани по начин, който гарантира, че приходите от ДДС се падат на държавата членка, където се предполага, че се потребява услугата, като се има предвид, че се счита, че услугите, свързани с недвижими имоти, се потребяват на мястото, където се намира имотът. Следователно страните по такива сделки не могат да заобиколят член 47 от Директивата за ДДС, като посочат в своите договорни споразумения, че услугите, предоставяни по силата на договора, по-скоро следва да бъдат предмет на общите правила за място на доставка.
От изложеното и предвид запитването в случай, че услугите предоставяни от българското дружество се определят, като доставка на услуги, свързани с недвижим имот, разположен на територията на Гърция, то предвид разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тази доставки на услуги ще бъде на територията на съответната държава членка, където е разположен имотът, т.е. на територията на Гърция.
Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Извършваните от дружеството доставки на услуги по сервизна поддръжка, ще са с място на изпълнение извън територията на страната и те няма да имат характера на облагаеми доставки съгласно чл. 12 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на глава единадесета – „Документиране на доставките“, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект – има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Предвид изложеното, ако съгласно гръцкото законодателство, данъкът за доставката по сервизна поддръжка е изискуем от получателя и българското дружество не е установено на територията на Гърция, съгласно същото законодателство, то дружеството следва да издава документ по реда на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС – фактура, в която следва да посочи основание за неначисляване на данъка – чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.
В противен случай доставката не следва да се документира по реда на глава единадесета – „Документиране на доставките“ от ЗДДС.
Предвид изложеното, българското дружество като доставчик на услуги с място на изпълнение в Гърция, следва да се запознае с правилата на местното законодателство с оглед евентуалното изискване за регистрация за целите на ДДС.
В случай, че услугите не са свързани с недвижим имот и не попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като получател е данъчнозадължено лице, приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Доставките ще са с място на изпълнение, където е установен получателят, т.е. Гърция. За дружеството отново няма да възникне задължение за начисляване на данък, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. При тази хипотеза съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл.21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
Когато мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл.111а, ал. 2 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“ и „чл. 21, ал.2 от ЗДДС“.
По прилагането на ЗКПО:
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
2. физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Доколкото в запитването не е изложена подробна фактическа обстановка, следва да имате предвид следното:
– в случай че са налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно – връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово правоотношение между дружеството и физическите лица (командированите), то разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.
– в случай, че е извършено пътуване и престой от съдружниците на дружеството, в качеството им на съдружници, то счетоводните разходи за пътуване и престой на тези лица не се признават за данъчни цели, по аргумент на чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходно-оправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, сключените търговски договори, отчет за пътуването, както и фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, вкл. за паркинг, гориво, пътни такси и др.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи. Поради наличие на трудово правоотношение, разпоредбата на чл. 121 от Кодекса на труда (КТ), която препраща към размерите на командировъчните пари, определени в Наредба за служебни командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ), същите се възприемат и за данъчни цели, респективно чл. 121а от КТ, която препраща към Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (Наредбата за командироване и изпращане).
С приемането на разпоредбата на чл. 121а от КТ, в българското законодателство е въведено „командироването и изпращането в рамките на предоставянето на услуги“ в друга държава-членка на Европейския съюз, страна по споразумението за Европейско икономическо пространство или Конфедерация Швейцария, което се различава по същността си от „командироването“ в чужбина по чл. 121, ал. 1 от КТ. Командироването или изпращането в рамките на предоставяне на услуги е регулирано в чл. 121а от КТ и е се осъществява в следните три хипотези:
– при командироване на работник или служител за извършване на работа въз основа на договор за услуги, сключен между работодателя и ползвателя на услуги (чл.121а, ал. 1, т. 1, буква „а“ от КТ);
– командироване за извършване на работа в рамките на същата група предприятие (чл. 121а, ал. 1, т. 1, буква „б“ от КТ);
– изпращане на работник или служител от предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по българското законодателство на работа в предприятие ползвател в друга държава (чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ).
При положение, че командироването отговаря на една от горепосочените хипотези към него се прилага Наредбата за командироване и изпращане. В противен случай приложимият режим е чл. 121 от КТ и НСКСЧ.
При прилагане на чл. 121а от КТ и Наредбата за командироване и изпращане, следва да имате предвид, че по смисъла на чл. 5 от същата наредба, изрично е регламентирана възможността в споразумението страните да договарят и плащането на квартирни пари. Освен това страните по трудовото правоотношение могат да договарят и други финансови условия на командироването, съгласно чл. 2, ал. 2, т. 7 от Наредбата за командироване и изпращане, а при изпращане – по чл. 3, ал. 2, т. 5 от същата. По този начин те имат възможност да договарят допълнителни трудови възнаграждения за командироването или изпращането на работника или служителя, които включват пари за изхранване, бонуси за командироване и други. Тези допълнителни средства обаче не могат да бъдат квалифицирани като „дневни командировъчни пари“ по смисъла на трудовото законодателство. В този смисъл е изразено становище от Министъра на труда и социалната политика в писмо изх. №0413-244/21.04.2017 г.
Предвид изложеното, за целите на корпоративното подоходно облагане следва да имате предвид, че разходите за командировки, извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, се третират като разходи за пътуване и престой на физическите лица.

Share on facebook
Facebook
Share on google
Google+
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest
Scroll to Top