Изх. № 15-00-6
Дата: 30.05.2019 год.
ЗКПО, чл. 172, ал. 1;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 3;
ТЗ, чл. 15, ал. 1.
OТНОСНО: прилагането на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в случаите на продажба на предприятие на едноличен търговец (ЕТ) по реда на чл. 15 от Търговския закон (ТЗ)
Във Ваше писмено запитване, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №15-00-60/14.03.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Едноличен търговец (ЕТ) е регистриран като земеделски производител. Дейността за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. е производство на непреработена земеделска продукция. За посочените години ЕТ е преотстъпвал 60 на сто от начисления годишен данък по реда на чл. 48, ал 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Всички условия за преотстъпването съгласно чл. 189б от ЗКПО за съответните години са изпълнени. През 2019 г. ЕТ прехвърля чрез продажба по реда на чл. 15 от ТЗ цялото си предприятие на дружество с ограничена отговорност (ООД). Прехвърлянето е при условията на „универсално правоприемство” като съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Дружеството продължава да извършва земеделската дейност, придобита от ЕТ, и да изпълнява всички условия относно преотстъпения данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за годините 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за преотстъпване на корпоративния данък за 2019 г. и следващите години, а именно – дейността да продължава да се осъществява поне три години след преотстъпването, съответно за годините 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., които са в тригодишния срок?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) , въз основа на изложената фактическа обстановка по направеното запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП в кореспонденцията си с Националната агенция за приходите регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. Поставените от Вас въпроси са свързани със задълженията на друго лице, което остава анонимно. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставения въпрос.
На основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
Според чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО корпоративният данък (в случая данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ) се преотстъпва, когато едновременно са изпълнени условията по т. 1 – 9 от посочената разпоредба. Едно от тези условия, регламентирано в т. 3 от ал. 2 на чл. 189б от ЗКПО, е дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване. Това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишната данъчна декларация.
Съгласно чл. 172, ал. 1 от ЗКПО правото на преотстъпване по реда на тази глава се преустановява при преобразуване на данъчно задължено лице, с изключение на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ, както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ.
Видно от цитираната разпоредба, изключението в чл. 172 ал. 1 от ЗКПО, при което е възможно да се запази правото на преотстъпване, е относимо единствено към случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на глава шестнадесета „Преобразуване на търговски дружества“ от ТЗ, но не и към описания от Вас случай на прехвърляне на търговско предприятие чрез сделка по чл. 15 от ТЗ. Прехвърлянето на търговско предприятие, уредено в чл. 15 от ТЗ, не представлява преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на глава шестнадесета от ТЗ. При прехвърляне на търговско предприятие прехвърлителят запазва фирмата и своята правосубектност, т.е. неговата правна форма не се променя.
По отношение на поставения въпрос, в практиката си Върховният административен съд е постановил Решение №204/ 09.01.2017 г. по адм. д. № 617/2016 г., І отд. на ВАС и Решение №15752/20.12.2017 г. по адм. д. № 11004/2016 г., І отд. на ВАС. В тези решения е прието, че както при преобразуването по чл. 264 от ТЗ, при което новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се дружество, така и при прехвърляне на предприятието по чл. 15 от ТЗ, е налице запазване на съществуващите правоотношения, предвид което преотстъпването на данъка по реда на чл. 189б от ЗКПО следва да се запази и в полза на правоприемника. Подобно разбиране не може да бъде споделено, поради следните мотиви:
Съгласно разпоредбата на чл. 261, ал. 1 от ТЗ търговските дружества могат да се преобразуват:
– чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне и отделяне на еднолично търговско дружество, както и
– чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ.
Съгласно, чл. 15, ал. 1 от ТЗ предприятието като съвкупност от права, задължения и фактически отношения може да бъде прехвърлено чрез сделка, извършена писмено с нотариално удостоверяване на подписите и съдържанието, извършени едновременно.
Общото между преобразуването чрез сливане, вливане, разделяне и отделяне и прехвърлянето на търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ е, че при всички тези форми е налице преминаване на имущество от патримониума на един правен субект в патримониума на друг правен субект.
В тази връзка, преминаване на имуществото от патримониума на праводателя в патримониума на правоприемника е налице и в конкретния, описан в запитването случай на прехвърляне на имущество на едноличен търговец в полза на дружество с ограничена отговорност. Едноличният търговец и капиталовото дружество са различни правни субекти, които могат да сключват сделки помежду си.
Преобразуването чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ има съществена разлика с посочените по-горе правни фигури. Съгласно чл. 264 от ТЗ търговско дружество (преобразуващо се дружество) може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество). Новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Що се отнася до правото на преотстъпване на корпоративен данък следва да се има предвид понятието за преотстъпване по смисъла на ЗКПО. Съгласно чл. 166 от ЗКПО преотстъпването на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон. Видно от понятието, се налага извод, че правото на преотстъпване е персонално право, изразяващо се в суми за корпоративен данък, част от патримониума на данъчно задълженото лице. Това е вид държавна помощ, която държавата предоставя на конкретен правен субект при изпълнението на определени нормативни изисквания. Това право е непрехвърлимо и се преустановява при настъпване на изрично посочените в чл. 172, ал. 1 от ЗКПО обстоятелства.
Тази съществена разлика между преобразуването на търговски дружества и прехвърлянето на търговско предприятие от една страна и преобразуването чрез промяна на правната форма от друга, е причина ЗКПО да допусне единственото изключение, при което се запазва правото на преотстъпване, и това е при преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ.
Предвид изложеното, прехвърлянето на търговско предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ не попада в изключението, предвидено в чл. 172 от ЗКПО, поради което в тези случаи се преустановява правото на преотстъпване.
В конкретния случай ЕТ, регистриран като земеделски стопанин, няма да отговаря на посоченото условие за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., тъй като дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция ще се извършва от друго лице – търговско дружество, което е придобило предприятието на ЕТ, освен ако и след продажбата на предприятието си ЕТ остане да съществува и продължи да извършва дейност по чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО поне в рамките на изискуемия тригодишен период след годината на преотстъпването. В случай че прехвърлянето на предприятието на ЕТ е със заличаване на търговеца, е очевидно, че това условие не може да бъде изпълнено.