Изх. №20-00-172/07.06.2017 г.
ЗКПО – чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, §1, т. 8 от ДР
СИДДО – чл. 12, ал. 2
ДОПК – чл. 136 и чл. 137
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-172/…….2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е с основна дейност – консултантска дейност по информационни технологии и други дейности по разработване на софтуер. Дружеството е сключило договор за партньорство със контрагент (дружество GmbH – Австрия), по силата на който може да продава на територията на РБългария софтуерни продукти, разработени от австрийското дружество във вида, в който ги получава. Производителят – австрийското дружество предоставя правото на ползване чрез доставката на лицензи за софтуерните продукти. Дружеството може да продава правото на ползване на софтуера на свои клиенти, без да променя програмния код и да видоизменя продуктите. Доставката на софтуерните лицензи се документира с фактура, издадена от производителя – австрийското дружество.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
При заплащане на софтуерните лицензии към австрийското дружество, следва ли да се удържа и внася данък при източника, при изричната уговорка, че няма промяна в сорс кода на продуктите?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъкът при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице – получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
За доходите, свързани с ползване на софтуер е приложими разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на с.з.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, технологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научна оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или наумен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
Най-общо казано, при предоставяне за използване на продукт на авторско право или на индустриална собственост, начислените на чуждестранното лице доходи, се определят като такива по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
Тъй като в запитването не е конкретизирано какви права върху въпросния софтуер получава българското дружество, становището е базирано на две алтернативни хипотези. Първата от тях касае ситуацията, в която получавате право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, но не получавате правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване. В този случай доходът на чуждестранното лице не попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от закона с данък при източника.
При другата хипотеза, т.е. ако на българското дружество се предоставят изброените в изречение второ от разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО имуществени елементи на авторското право, то свързаните с това доходи ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
Дружеството не попада в изключенията за облагане с данък при източника, предвидени в разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, тъй като не се установява наличие на изпълнението на условията на ал. 7 – 12 от същата разпоредба. Не е установено и доходът на чуждестранното юридическо лице да е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10 % върху брутният размер на тези доходи.
Тези разпоредби са приложими и в случай, че сключеният договор за партньорство (не е приложен) с австрийското дружество се квалифицира като франчайз, по аргумент на чл. 12, ал. 5, т. 5 от ЗКПО. Франчайз, по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО, е съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
Във връзка с изложеното, следва да имате предвид, че в съответствие с разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Такъв договор е Спогодбата между Република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и протокола към нея (СИДДО). Съгласно чл. 12, ал. 2 от СИДДО, авторските и лицензионните възнаграждения могат да се облагат с данък в държавата от която произхождат, и съобразно законодателството й, но когато притежателят на авторските и лицензионните възнаграждения е местно лице на другата държава, данъкът няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионни възнаграждения. В тази връзка следва да се посочи, че разпоредбите на спогодбата са договорени, съгласно съответстващите им разпоредби на Модела на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото на ОИСР, което е отразено в т. 7 от Протокола на СИДДО с Австрия.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранни лица, предвидени в СИДДО са регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По отношение на основанията за прилагане на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, следва да имате предвид, че обстоятелствата които се удостоверяват от чуждестранното лице пред органа по приходите и/или пред платеца на дохода, са уредени в чл. 136 от ДОПК. Обстоятелствата, че чуждестранното лице е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО, се удостоверяват от чуждестранната данъчна администрация в искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК или съобразно обичайната й практика. Обстоятелствата, че чуждестранното лице е притежател на дохода от източник в Република България, както и че лицето не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан се декларират от чуждестранното лице. Обстоятелствата, че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри. Когато такива документи не се издават, допустими са и други писмени доказателства. Тези обстоятелства не могат да се удостоверяват с декларации. Относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход, като доказателства могат да бъдат писмен договор, когато правото за получаване на конкретния доход произтича от договорно правоотношение, а ако няма такъв – доказателства за наличието на договорно правоотношение между платеца на дохода и чуждестранното лице (чл. 138, ал.2, т. 1 от ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.