Изх. №20-00-275
18.12.2018 г.
чл. 75, ал. 3 от ЗКПО
чл. 6, ал. 2 , т. 4, чл. 79 от ЗДДС
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-275/07.09.2018 г. относно прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
След приключена данъчна ревизия и връчен ревизионен акт през 2017 г., на Дружеството е възстановена сума от надвнесен корпоративен данък вследствие на неправилно преобразуване на финансовия резултат за предходни години. Сумата на възстановения корпоративен данък е отразена като приход, с който не е преобразуван финансовия резултат за 2017 г.
В резултат на проведени инвентаризации в търговските обекти, стопанисвани от Дружеството и установени реални липси на стоки и продукция, възстановявате ползвания данъчен кредит в пълен размер, като данъкът се начислява с протокол и се включва в дневник-продажби по ДДС и справката – декларация за съответния данъчен период.
Част от обектите на Дружеството се управляват от юридически лица, с които Дружеството има сключен договор за търговско сътрудничество. Тези юридически лица действат като комисионери – от името и за сметка на Дружеството. Стоките са собственост на Дружеството. В договора за търговско сътрудничество е заложено, че липсите, установени при инвентаризация над определен размер са за сметка на посредника. За тези непризнати липси Дружеството издава фактура към комисионера и начислява ДДС върху продажната цена на стоките. По този начин едни и същи липси на стоки се облагат два пъти с ДДС – един път като корекция на ползвания данъчен кредит при придобиването и втори път – при издаване на фактура към посредника /по продажни цени на съответните стоки/.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на възстановения след данъчна ревизия корпоративен данък – признат или непризнат приход за данъчни цели? При условие, че този приход е неправилно признат за данъчни цели и е обложен с корпоративен данък в декларацията по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г., може ли да се извърши корекция на декларацията съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗКПО?
2. Следва ли да се издава данъчен документ – фактура при начисляване на част от липсите над допустимите размери за сметка на посредника, съгласно договора за търговско сътрудничество или не следва да се начислява ДДС? Възможо ли е при издаване на фактурата към комисионера, да се извърши частична корекция на начисления ДДС за липсите с коригиращ протокол с отрицателен знак?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
ЗКПО определя формирането на данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат за отчетния период.
В конкретната фактическа обстановка отговорът на поставения въпрос се свежда до счетоводното третиране на конкретната стопанска операция в аспект на правилата на съответния национален или международен счетоводен стандарт (СС) 12 „Данъци върху дохода“. На основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите (обн., ДВ, бр. 100 от 2016 г.) изготвянето на становища и отговори на писмени запитвания по прилагане на счетоводното законодателство е в правомощията на дирекция „Данъчна политика“. С оглед на това, по поставения въпрос е изразено становище от Дирекция „Данъчна политика“ при МФ изх. №22-00-4/20.11.2018 г., копие от което Ви е изпратено с изх. №20-00-275/30.11.2018 г.
По втори въпрос:
Разпоредбата на чл. 2, т. l от ЗДДС определя като обект на облагане с ДДС всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба наличието на доставка на стока или услуга (по смисъла на дефинициите на чл. 5, 6, 8 и 9 от ЗДДС) е необходимо условие за да се приложи механизма на облагането с ДДС.
Съгласно изложеното в запитването, в търговско споразумение между Вашето дружество и т. нар. комисионери е уговорена отговорност на последните за имуществени вреди, нанесени на дружеството по повод изпълнение на договора. Отговорността на посредника е за липси на стоки собственост на дружеството, констатирани при инвентаризация, и при условие, че липсата надвишава договорен праг от нетните продажби.
В този случай, между страните не е налице доставка по смисъла на ЗДДС, а по скоро се касае за обезщетение за претърпяната вреда. Предвид на това, че посредникът е допуснал липса на стоки над договорения лими, т.е. не е осъществил точно дължимия резултат, вследствие на което е причинена вреда на възложителя, се поражда и отговорност за парично обезщетение.
При така изложените обстоятелствата, приложимите разпоредби на ЗДДС са следните:
1. На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС при липси на стоки, при придобиването, закупуването или внасянето, на които от дружеството е ползван пълен или частичен данъчен кредит, имате задължение да начислите ДДС в размера на приспаднатия кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от закона начисляването на данъка се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период. Обстоятелствата, при които нямате задължение да извършвате корекция на ползвания данъчен кредит са регламентирани в чл. 80, ал. 1 и ал. 2 на закона. В случай, че става въпрос за договор, при който комисионера действа от свое име и за сметка на „Е“ ЕООД, то по силата на чл. 6, ал. 2 , т. 4 от ЗДДС, при фактическото предаване на стоката на комисионера се приема, че е налице доставка, за която данъчното събитие възниква съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Ако настоящият случай попада в тази хипотеза, то задължението за извършване на корекция на данъчния кредит за установените липси е за дружеството комисионер, в размера на приспаднатия данъчен кредит по фактурата от комитента.
2. Доколкото по повод претенцията за надвишен лимит на липсите не е налице доставка на стока или услуга между дружеството и т. нар. комисионер не следва да бъде издавана фактура, тъй като по силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС фактура се издава от доставчика само в случаите на осъществена доставка или получено авансово плащане (цялостно или частично) за такава.
По аргумент от чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) обезщетението не следва да бъде документирано и облагано по реда на ЗДДС. За документирането на обезщетението е достатъчно съставянето на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч.
1. По отношение на издадени от дружеството данъчни фактури и възможност за корекция, следва да съобразите чл. 116, ал. 1 във връзка с ал. 4 от ЗДДС.
Въпреки, че в закона липсва легална дефиниция на понятието „неправомерно начислен данък” считаме, че такова е налице във всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.