Изх. №20-00-29
16.03.2017 г.
КСО – чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 5 и т. 6
ЗДДФЛ – чл. 43, ал. 4, ал. 5 и ал. 6
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-29/24.01.2017 г. и допълнение към него с вх. №20-00-29/09.02.2017 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Ваш клиент изкупува риба и миди от физически лица, които имат издадено разрешително за стопански риболов от Изпълнителната агенция по рибарство и аквакултури (ИАРА). Някои от тези лица са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО, други работят по трудов договор, а има и такива, които са безработни и/или пенсионери.
При изкупуването на рибата и мидите се издава документ за първа продажба, в който се описват видът, количеството и продажната стойност на рибата и мидите.
В телефонен разговор е уточнено, че Вашият клиент е търговско дружество и запитването е относно данъчните и осигурителните задължения, които възникват за дружеството при изплащане на дължимите суми на тези лица.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какви данъци следва да се удържат и какви документи следва да издава дружеството при изплащане на дължимите суми на физическите лица?
2. Следва ли дружеството да удържа и внася осигурителни вноски върху тези суми?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 17, ал. 1 от Закона за рибарството и аквакултурите (ЗРА), стопански риболов във водите на Черно море и река Дунав се извършва след издаване на разрешително за стопански риболов и придобиване на право за усвояване на ресурс от риба и други водни организми от физически лица, юридически лица и еднолични търговци – за кораби с дължина до 10 метра; юридически лица и еднолични търговци – за кораби с дължина 10 и повече метра.
Дефиниция на термина стопански риболов е дадена с §1, т. 28 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗРА. „Риболов – стопански“ е риболов по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗРА – дейност, при която се извършва улов на риба и други водни организми в определените за това обекти с разрешени уреди и средства с цел стопанска дейност и реализиране на доход, независимо от това, дали дейността се извършва постоянно, сезонно или временно.
Първа продажба на продукти от риболов извън центровете по чл. 46, ал. 2 от ЗРА се извършва от регистрирани купувачи – юридически лица и еднолични търговци (чл. 46, ал. 1 и чл. 46д, ал. 1 от ЗРА). За всяка първа продажба на продукти от риболов регистрираният купувач съставя документ за първа продажба (чл. 46ж, ал. 1 от ЗРА). Съгласно §1, т. 26 от ДР на ЗРА, „Първа продажба“ е продажба на жива, прясна, охладена, замразена или подложена на първична преработка на плавателен съд или в предприятие на брега риба и други водни организми, които се предлагат на пазара за пръв път след улова.
ИАРА съставя и поддържа регистри на издадените разрешителни за стопански риболов, на риболовните кораби, на центровете за първа продажба на продукти от риболов, на регистрираните по чл. 46д, ал. 1 от ЗРА купувачи, на лицата по чл. 14, ал. 1 от ЗРА и др. (чл. 16, ал. 1 от ЗРА).
В съответствие с разпоредбите на ЗДДФЛ доходите от рибно стопанство са в обхвата на доходите от друга стопанска дейност, различна от стопанска дейност като едноличен търговец. Приемайки, че получателите на доходите са местни физически лица по смисъла на ЗДДФЛ, облагаемият доход следва да се определя по реда на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗДДФЛ, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 40 на сто.
Редът за авансовото облагане на доходите от друга стопанска дейност е регламентиран в чл. 43 от ЗДДФЛ.
В общия случай, на основание чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. На основание чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ предприятието или самоосигуряващото се лице издава за изплатените доходи и удържания авансов данък сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода. Служебната бележка се издава при поискване от лицето, придобило дохода, а когато лицето не е поискало издаването й – в срок до 15 април на следващата година (чл. 45, ал. 8 от ЗДДФЛ). В разглежданата хипотеза, съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, платецът на дохода е задължен да подаде декларация по образец (обр. 4001) за дължимите данъци. Не се удържа и внася авансов данък за доходи от друга стопанска дейност (в т. ч. за доходи от рибно стопанство), придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, освен когато лицето, придобиващо дохода, писмено декларира пред предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на дохода, че желае удържане на данък (осн. чл. 65, ал. 13 от ЗДДФЛ).
Изключение от посочените правила е предвидено в чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ в случаите, когато лицето, придобиващо доходи от друга стопанска дейност, в т. ч. доходи от рибно стопанство, е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода. В тези случаи платецът на дохода не следва да удържа авансов данък и съответно не следва да издава сметка за изплатени суми и служебна бележка. Задължен да определя и внася дължимия авансов данък по регламентирания в ЗДДФЛ ред е получателят на дохода (чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ). На основание чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ получателят на дохода (физическото лице) е задължен също така да издава на платеца документ, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството (ЗСч).
В заключение следва да се отбележи разпоредбата на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, по силата на която предприятията и самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО – платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината доходи, в която посочват и доходите от друга стопанска дейност (и в т. ч. доходите от рибно стопанство).
Следва да имате предвид, че горе изложените законови основания се отнасят за физически лица, чиято дейност не може да се определи като търговска по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
По втори въпрос:
На основание текста на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО, лицата регистрирани като упражняващи свободна професия, се осигуряват задължително за инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт. По свой избор могат да се осигуряват за общо заболяване и майчинство.
Съгласно текста на чл. 1, ал. 5 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), за лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането (КЗ) и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2.
Лицата, които упражняват свободна професия, подлежат на задължително вписване в регистър Булстат (аргумент чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ)).
Националната агенция за приходите (НАП) създава и подържа регистър на задължените лица. Съгласно чл. 82 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), данните се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция на НАП въз основа на данните от регистър БУЛСТАТ, съответно търговския регистър към Агенцията по вписванията.
Задължението за осигуряване за лицата регистрирани като упражняващи по регистрация свободна професия, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (аргумент чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ).
Започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП до компетентната териториална дирекция (ТД) на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (основание чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Лицата, регистрирани и извършващи трудова дейност като лица, упражняващи свободна професия следва да посочат придобития доход при годишното изравняване на осигурителния доход за съответната година на основание чл. 2, ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ.
В случай, че визираните в запитването лица не са регистрирани като упражняващи свободна професия в Агенцията по вписванията, съответно компетентната ТД на НАП, същите не отговарят на определението за лице, упражняващо свободна професия, съгласно текста на чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ и нямат задължение за внасяне на осигурителни вноски по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Аналогична е хипотезата, в която физическите лица, от които Вашият клиент изкупува риба и миди са осигурени по трудово правоотношение с работодател и с тях не е сключен граждански договор за извършване на конкретната работа и същите не са регистрирани като самоосигуряващи се лица.
В случай, че с физическите лица се сключат граждански договори осигуряването следва да се извършва по реда на чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 5 от КСО, лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и не са осигурени на друго основание през съответния месец, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, ако за календарния месец са получили месечно възнаграждение, чийто размер след намаляване с разходите за дейността е равен или по-голям от минималната работна заплата. В случай, че лицата са осигурени на друго основание през съответния месец (например по трудово правоотношение), те се осигуряват задължително за фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване, независимо от размера на полученото възнаграждение (чл. 4, ал. 3, т. 6 от КСО).
Съгласно чл. 4, ал. 6 от КСО лицата, на които е отпусната пенсия, се осигуряват по свое желание в случаите, когато упражняват дейност по чл. 4, ал. 3 от КСО, в т.ч. когато полагат труд без трудово правоотношение. Разпоредбата се отнася само за вноските за социално осигуряване.
Редът за внасяне на здравноосигурителни вноски за лицата, работещи без трудово правоотношение, е регламентиран в чл. 40, ал. 1, т. 3, букви „а” – „в” от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), като осигурителният режим за тези лица е уеднаквен с този по КСО.
Когато изпълнителят по граждански договор е самоосигуряващо се лице – упражнява трудова дейност като едноличен търговец, собственик или съдружник в търговско дружество, член на неперсонифицирано дружество или земеделски стопанин и тютюнопроизводител, или като упражняващо свободна професия или занаятчийска дейност, вписано в Регистър БУЛСТАТ, намира приложение разпоредбата на чл. 11 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), съгласно която при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващо се лице осигурителни вноски не се внасят от възложителят и не се удържат от възнаграждението. Тези лица сами внасят дължимите осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване при годишното изравняване на осигурителния доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.
На основание чл. 5, ал. 4 от КСО при изплащане на възнаграждения за работа без трудово правоотношение на лица, които не са самоосигуряващи се и подлежат на задължително осигуряване съгласно чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО, осигурителят представя в компетентната ТД на НАП декларации с данни за осигуряването на лицата – декларации образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-8/ 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-8/29.12.2005 г.)) и за дължимите осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване за тях – декларации образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-8/2005 г.). Данните се подават по реда на Наредба №Н-8/2005 г.
В случаите, в които физическите лица са осигурени и на друго основание, следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО, за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от кодекса, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и ал. 10 от КСО;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда (КТ) или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/ или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
С оглед спазване на цитираната разпоредба, когато лицето упражнява повече от една дейност на основание чл. 4 от КСО, то декларира пред всеки следващ осигурител дохода, върху който се дължат осигурителни вноски (аргумент чл. 4 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ)).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.