Изх. №20-00-31/14.02.2017 г.
ЗКПО – чл. 16, ал. 2, т. 2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-31/…2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната икономическа дейност на дружеството е диагностика и лечение на заболявания, когато лечебната цел не може да се постигне в условията на извънболнична помощ; рехабилитация; диагностика и консултации, поискани от лекар от други лечебни заведения; снабдяване с кръв и кръвни съставки, трансфузионен надзор; учебна и научна дейност; клинични изпитвания на лекарствени продукти и медицински изделия съгласно действащото в страната законодателство.
В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка. Посочено е, че договорите за заем за послужване са регламентирани с разпоредбата на чл. 243 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), като са определени като безвъзмездни. С разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО тези договори са включени в категорията договори, които водят до отклонение от данъчно облагане. Посочено е, че текста на т. 2 от цитираната разпоредба на ЗКПО – „… или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага“ е с неопределеност. Изтъква, че така формулирана цитираната разпоредба дава възможност, от една страна за разширително, и изразено мнение за произволно тълкуване от страна на контролните органи, и от друга страна, лицата които искат да предоставят свое имущество безвъзмездно на лица в материално затруднение, винаги могат да бъдат санкционирани като нарушители. В тази връзка е посочено, че дарението също е безвъзмездна сделка по смисъла на чл. 225 и следващите от ЗЗД, но законът (ЗКПО) не е обявил договора за дарение като отклонение от данъчно облагане, с оглед разпоредбата на чл. 31 от с.з.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В кои случаи и между кои лица сключеният договор за заем за послужване няма да бъде третиран като отклонение от данъчно облагане?
2. Изключва ли категорично разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО съществуването в правния мир на тези договор и в кои случаи?
3. Има ли колизия между разпоредбите на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и разпоредбата на чл. 243 от ЗЗД?
4. Кой нормативен акт е с по-голяма сила?
5.В кои случаи може да има осъществено „…друго безвъзмездно предоставяне…“? Какво се разбира под думата „блага“?
6. Безвъзмездното учредяване на вещно право по Закона за собствеността (ЗС) чрез нотариална сделка между свързани или несвързани лица, счита ли се за отклонение от данъчно облагане?
7. Безвъзмездно предоставяне на част или всички авторски права по Закона за авторското право и сродните му права, представлява ли отклонение от данъчно облагане?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
В запитването не е изложена конкретна, поради което настоящето становище е принципно.
Договорите за заем за послужване са уредени в раздел VI от ЗЗД. Съгласно разпоредбата на чл. 243 от ЗЗД с договор за заем за послужване заемодателят предоставя на наемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне.
Предмет на този договор е безвъзмездното предоставяне на една индивидуално определена вещ за временно ползване, като собствеността върху нея не преминава върху заемателя. Условието вещта да е индивидуално определена и изискването заемателят да върне същата вещ, отличават договора за заем за послужване от договора за заем за потребление.
И още нещо – заемната вещ трябва да бъде непотребима, да не се намалява или унищожава при обикновената й употреба. Допустимо е една обективно потребима вещ да бъде обект на заем за послужване, ако страните уговорят тя да се ползва по начин, който няма да доведе до нейното потребяване. В договора за заем за послужване се включва клауза, чрез която заемателят е длъжен да върне заетата вещ заедно с плодовете й в състоянието, в което я е получил, като се отчита обичайното в съответния случай похабяване, по аргумент на чл. 246 от ЗЗД.
Предоставянето на една вещ от заемодателя на заемателя при този вид договор е за временно и безвъзмездно ползване. Ако страните уговорят възнаграждение, ще е налице договор за наем. Съгласно чл. 228 от ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят – да му плати определена цена.
Следва да се отбележи, че признаването на разходи от предоставена вещ, без съпоставянето им с приходи води до нарушаване принципите на счетоводното отчитане, а отчитането им без насрещна престация води до колизия с принципите на данъчния закон.
Във връзка с изложеното, при наличието на подобни договори между данъчно задължени лица, в ЗКПО е създадена специална разпоредба, регулираща тези взаимоотношения за данъчни цели за предотвратяване на отклонение от облагане.
В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. В чл. 15 от ЗКПО е регламентирано, че когато свързани лица осъществяват търговски и финансови взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаваща се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
В чл. 16 от ЗКПО е регламентирано, че когато една или повече сделки включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане по смисъла на материалния закон се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4, ал. 3 от ЗКПО, в т.ч. и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
В чл. 17 от ЗКПО е регламентирано, че предотвратяване на отклонение от данъчно облагане се прилага съответно и за трансферите между място на стопанска дейност и други части на предприятието на чуждестранно лице.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна регулация подлежат сделки сключени както със свързани лица, така и с несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответни вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.
Основният принцип, залегнал в данъчният закон за преобразуване на финансовия резултат, отчитайки условията, които биха възникнали между независими лица при сравними сделки и обстоятелства е принципа на независимите пазарни отношения. Този принцип се изразява в това, че когато между две свързани лица в техните търговски или финансови взаимоотношения са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица, тогава всяка печалба, която, ако ги нямаше тези условия би възникнало, но поради тези условия не е възникнала за едно от лицата, може да бъде включена в печалбите на това лице и съответно обложена с данъци. Принципът на независими пазарни отношения осигурява равнопоставеност при данъчното третиране. Тъй като принципът на независими пазарни отношения поставя за данъчни цели свързаните и независимите (несвързани) лица на равна основа, той възпрепятства създаването на данъчни предимства или неблагоприятни последици, които иначе биха изкривили относителните конкурентни позиции на двата вида данъчни субекти. Когато цените не отразяват съотношението на пазарните сили и принципа на независими пазарни отношения, данъчните задължения на свързаните лица и данъчните им приходи могат да бъдат неправилно определени. Затова в материалния закон са разписани разпоредби, с които е уредено, че за данъчни цели печалбите на свързани лица могат да бъдат коригирани за избягване на подобни несъответствия и в тази връзка гарантират, че принципът на независимите пазарни отношения ще бъде изпълнен. В материалният закон е възприето, че релевантна корекция се постига чрез установяване на условия на търговските и финансовите отношения, които биха могли да съществуват между независими лица при подобни сделки и условия.
При сделки между независими предприятия, възнаграждението обикновено отразява функциите, които всяко от лицата изпълнява (отчитайки активите и поетия риск).
Дефиницията на понятието пазарна цена, в съответствие с която следва да бъде данъчната основа е определена в § 1, т. 14 от ДР на закона. Нейната разпоредба, от своя страна, препраща към определение на понятието, дадено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК по методите посочени в § 1, т. 10 на ДР на кодекса.
По принцип определянето на пазарните цени при договор за заем за послужване следва да се извърши по механизма за определяне на наемна цена на отдадената вещ (обичайна сделка от съответния вид). Същото е по аргумент на чл. 228 от ЗЗД и чл. 243 от ЗЗД, тъй като разликата между договора за наем и заем за послужване, е че при последния не се дължи възнаграждение от заемателя към заемодателя.
От друга страна регламентите на ЗКПО разглеждат безвъзмездните сделки като дарения. Следва да имате предвид, че за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения по реда и за лицата определени в чл. 31 от ЗКПО. Извън регламентираните данъчни облекчения, разходите за дарения не се признават за данъчни цели и представляват данъчни постоянни разлики по аргумент на чл. 26, т. 7 от ЗКПО.
Предвид подробно изложеното по-горе при безвъзмездното учредяване на вещно право по Закона за собствеността (ЗС) чрез нотариална сделки между свързани или несвързани лица е наличие на хипотезата на отклонение от данъчно облагане. Вещните права върху чужда вещ са уредени в чл. 55 до чл. 67 от ЗС. В чл. 57 от ЗС е уредено, че ползвателят не отговаря за овехтяването и изхабяването на вещта, които се дължат на обикновената употреба. В контекста на изложеното по-горе ще е налице отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 63 от ЗС, собственикът може да отстъпи на друго лице правото да построи сграда върху неговата земя, като стане собственик на постройката. В случай, че страните по договора са определили възнаграждение в стоки или услуги е налице бартер, по аргумент на противното при неопределено възнаграждение – е налице безвъзмездно учредяване на вещното право е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО.
По аналогия на гореизложеното при безвъзмездното предоставяне на част или всички авторски права по Закона за авторското право и сродните му права е налице хипотезата на отклонение от данъчно облагане. Доколкото в запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, не е възможно да се опишат различните хипотези.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.