Изх. №20-00-59/27.02.2017 г.
ЗКПО – чл. 204, ал. 1, т. 2; чл. 213, ал. 2, § 1, т. 34
ЗДДФЛ – § 1, т. 13
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-59/…….2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Ръководството на дружеството има намерение да предостави социален пакет на своите служители под формата на допълнително здравно осигуряване.
Описани са различни варианти за възможността от предоставяне на допълнителното здравно осигуряване. Първият вариант, при който е възможно да съществува разлика в използваните социални пакети за здравно осигуряване за служителите (за жените проследяване на бременност и раждане, а за мъжете уролог), респективно различни цени на социалните пакети. В останалите три варианти са разгледани случаи за предоставяне на допълнителното здравно осигуряване на новоназначени служители, при които са развити различни първоначални моменти от които да се предоставят социални пакети за здравно осигуряване – от момента на назначаването; след като служителят е направил шест месеца в компанията; респективно след една година.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Допълнително здравно осигуряване на служителите, може ли да се третира като социален разход предоставен в натура, респективно да бъде освободена от облагане по ЗКПО?
2. Социалните разходи за новоназначени служители от кой момент следва да им се предоставят – от назначаването, след като има определен стаж в дружеството (шест месеца, една година)?
3. Възможно ли е да има разлика в съответните здравоосигурителни пакети за служителите в зависимост това дали е изминала една година от назначаването им и все пак разходът да се третира като социален? Възможно ли е след първата година в компанията служител да получава допълнителен пакет „дентални услуги“?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (изм. ДВ бр. 75/2016 г.) социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите.
От определението за „социални разходи, предоставени в натура”, дадено т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от ЗКПО „Данък върху разходите“.
Според дефиницията, дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следните варианти:
– ако са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
– ако не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
От гореизложеното следва, че в общия случай предоставянето от работодател на наето лице на допълнителна медицинска застрахова ще се смята за предоставяне в натура, доколкото по този повод между тях не възникват каквито и да било парични взаимоотношения.
Според чл. 208 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ в размер до 60,00 лв. месечно на всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
За да бъде приложена разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО, разходите посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ от с.з, следва да отговарят на определенията за „допълнително доброволно осигуряване“, „доброволно здравно осигуряване“, „застраховки живот“ дадени в § 1, т. 53, т. 54 и т. 55 от ДР на ЗКПО, респективно на направената препратка към § 1, т. 12, т. 13 и т. 14 от ДР на ЗДДФЛ.
Определението в § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ посочва, че „доброволно здравно осигуряване“ е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане. Видно от разпоредбата на чл. 82 от ЗЗО (изм. ДВ, бр. 102/2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ, нов в сила от 01.01.2016 г.). Съобразно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ. Застраховки по смисъла на последните цитирани точки от КЗ са: злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания); заболяване.
Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени, по аргумент на чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО.
При условие, че сключените договори за доброволно здравно осигуряване покриват изискванията на посочените по-горе определения в § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, изразявам мнение, че дружеството е в правото си да приложи нормата на чл. 208 от ЗКПО, като се вземе предвид и разпоредбата на чл. 213, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от закона. По смисъла на разпоредбата данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „а“ е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3 от същата норма. Съгласно чл. 213, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал.1, т. 2, буква „а“ е превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно за всяко наето лице.
По втори въпрос:
В случай че работодателят предоставя възможност на всички наети лица да се възползват от „допълнително здравно осигуряване“, ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните разходи, поставено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Предвид това, че в описания случай се предостави в натура придобивка под формата на „допълнително здравно осигуряване“ ще е общодостъпна за всички наети лица, ще е налице изпълнение на условията, предвидени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, и поради това приложение ще намери разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.
По трети и четвърти въпрос:
Видно от цитираното определение § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО едно от изискванията да са налице социални разходи е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
В практиката на Върховния административен съд (ВАС), постановена във връзка с казуси, свързани с данъчно третиране на социалните разходи, е налице трайна тенденция да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, които са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.
Разбирането на ВАС е, че социалните разходи представляват придобивки, несвързани пряко с престирането на работна сила. Макар и в основата на отношенията по социално-битово и културно обслужване на работниците да стои трудовото правоотношение, те не са в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи сфери от ежедневието на работника вън от трудовото правоотношение, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита му през времето, когато престира труда си.
Следователно, ако дружеството предоставя допълнително здравно осигуряване само на определен брой служители, макар и максималният размер да е 60 лева месечно, няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. Това означава, че разходите за „допълнително здравно осигуряване“ не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и респективно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи, съответно за тях не е приложима разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО.
След като не изпълняват изискванията за социални разходи, които съгласно чл. 206 от ЗКПО са данъчно признати, разходите за „допълнително здравно осигуряване“ няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, защото по естеството си те не са свързани с дейността.
Доколкото не е изяснено във фактическата обстановка, обръщам внимание, че в случай, че доброволно здравно осигуряване се предоставя на всички лица, но работодателят получава цялата или част от стойността й от лицата, не е налице социален разход, предоставен в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения. Поради това, че в този случай социалният разход не е предоставен в натура, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към прилагане на ЗДДФЛ.
При условие че работодателят предоставя доброволно здравно осигуряване на всички наети лица, но цялата сума за пакета се заплаща от наетото лице, следва да се приеме, че не е налице социална придобивка или възнаграждение в полза на наетите лица, тъй като последните изцяло поемат за своя сметка осигуряването на картата.
В този смисъл е изразено становище, с писмо изх. № 24-39-162 от 16.12.2015 г. на ЦУ на НАП, което е поместено на интернет страницата на агенцията на адрес – www.nap.bg.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.