Становище на НАП с Изх. №20-00-67 от 07.03.2019 г.

Изх. №20-00-67
07.03.2019 г.
чл. 15, чл. 78, чл. 165 от ЗКПО
чл. 45, ал. 3, 7, чл. 27 , ал. 3, т.1, чл. 79, ал. 2 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-67/18.02.2019 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Дружеството разполага с активи – земя и сграда. Сградата не е нова по смисъла на § 1, т. 5, буква „б” от ДР на ЗДДС и се състои от къща и пристройка (обособена като самостоятелна сграда). Едноличният собственик на капитала е взел решение да прехвърли собствеността на пристройката в своя полза като физическо лице. За целта е изготвена пазарна оценка от лицензиран оценител на тази отделна пристройка като стойността й към 05.05.2018 г. е 47 175,00 лв., в т.ч. пазарната цена на сградата е 6 675,00 лв.
Към 31.01.2019 г. отчетната стойност на пристройката е 18 305,00 лв. Начислената данъчна/счетоводна амортизация е 13 424,00 лв. Балансовата стойност е 4 881,00 лв. Отчетени са разходи за ремонт в размер 2 050,00 лв. (отразени в сметка „Разходи за придобиване на дълготрайни активи”).
Прехвърлителната сделка се очаква да бъде извършена през месец Февруари или Март 2019 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво ще бъде данъчното третиране на сделката при продажба на пристройката по пазарна цена? Попада ли сделката в хипотезата на чл. 15 от ЗКПО?
2. Какво ще бъде данъчното третиране по ЗКПО в случай, че собствеността на пристройката бъде прехвърлена на основание решение за разпределяне на дивидент под формата на ДМА?
3. Достатъчно ли е във фактурата като основание за неначисляване на ДДС да се запише: „ чл.45, ал.З, във връзка с чл. 86, ал. З от ЗДДС”?
4. Какво е данъчното третиране по ЗКПО и по ЗДДС на отчетените „Разходи за придобиване на дълготрайни активи”?
Запитването Ви е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с бъдещи сделки и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на НАП, поради което изложеното по-долу становище има принципен характер.
По първи въпрос:
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Дружеството и неговият едноличен собственик са свързани лица по смисъла на § l, т. 13 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, където е направено препращане към определението, дадено в § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, към който препраща § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Инструментите, чрез които може да се определи цена, която отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК както следва:
1. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
2. метод ът на пазарните цени, където обичайната лазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на тьрговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба,
Редът и начините за прилагане на методите се уреждат с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба №Н-9).
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба №Н-9 е определен механизм за прилагане на всеки метод, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата).
Както текста на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба №Н-9/2006 г. предвиждат, че цялата методология на ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
В чл. 6 от Наредба №Н-9/2006 г. са посочени фактори, въз основа на които да бъде извършван подбора на две сделки, за да бъдат счетени те за съпоставими. В случай, че данни от такива неконтролирани сделки не могат да бъдат директно използвани, пазарните цени би следвало да се определят на базата на най-близката по същност сделка или съвкупност от сделки, за които са налични и достъпни пазарни данни.
Тъй като към запитването не е представена експертната оценка, Ви уведомявам, че обективна проверка и конкретна преценка на сделката за продажбата на пристройката и съответствието и на горепосочените правила може да се извърши в хода на данъчен контрол по реда на чл. 110 от ДОПК, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
Предвид изложеното, ако при продажбата на пристройката е определена пазарна цена по смисъла на определението в данъчния закон и такава е уговорена между страните ще се приеме, че сделката е сключена при условие, чието изпълнение не води до отклонение от данъчно облагане. При пазарна цена, отличаваща се от цената, на която е извършена продажбата ще е налице отклонение от данъчно облагане по реда на чл. 15 от ЗКПО. Ако пазарната цена е по-висока от изповяданата, ще следва счетоводният финансов резултат да се коригира по реда на чл. 78 от ЗКПО със сумата на приходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице (на ред 10 колона А „Други увеличения на счетоводния финансов резултат по реда на ЗКПО” в част V на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година).
Когато е налице отклонение от пазарните цени, квалифицирано като скрито разпределение на печалбата, съгласно § 1, т. 5, буква „а” от ДР на ЗКПО следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалбата, се наказва с имуществена санкция в размер в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата. На основание чл. 267, ал. 2 от ЗКПО тази санкция няма да се приложи, когато данъчно задълженото лице е декларирало това в данъчната си декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година (Част VІІ – Деклариране на извършено скрито разпределение на печалбата). 
По втори въпрос:
По силата на чл. 165, ал. 1 от ЗКПО, разпределените като ликвидационен дял или дивидент активи към момента на разпределението за данъчни цели се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
В конкретния случай, както е посочено в запитването, е определена пазарна цена от независим експерт. Пазарната цена определена в съответствие с изискванията на данъчния закон към датата на разпределението на дивидент следва да бъде съпоставена със счетоводната стойност на активите, които се предоставят на собственика.
На основание чл. 165, ал. 2 от ЗКПО, ако разликата между пазарната цена и счетоводната стойност е печалба се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат. При условие, че разликата е загуба се извършва намаление на счетоводния финансов резултат.
Когато за активите, които се отписват, през предходни периоди са формирани данъчни временни разлики по смисъла на глава осма от ЗКПО, същите се признават (обратно проявление) в зависимост от вида им и предвидения в материалния закон ред.
В случаите, когато активите са данъчни амортизируеми при определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
С разпоредбата на на чл. 165, ал. 3 от ЗКПО е предвидено счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на дивидент под формата на активи да не се признават за данъчни цели, т.е. да се извърши увеличение с счетоводните разходи, съответно при отчетени приходи да се извърши намаление на счетоводния финансов резултат.
Данъчният закон приема, че активите се реализират по пазарни цени и само за данъчни цели, счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата, респ. намалява със загубата, от тази проформа реализация. Презумпцията е, че ако тези активи бяха продадени на трети лица, щеше да бъде реализиран финансов резултат.
По трети въпрос:
Режимът на доставките, свързани със земя и сгради, е регламентиран в чл. 45 от закона, като в ал. 3 от разпоредбата е посочено, че доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е освободена доставка.
По аргумент за противното от чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които имат характеристиката на „нови сгради“ е облагаема доставка.
На основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС „нови сгради“ са сградите, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ).
„Груб строеж“ е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи (§ 5, т. 46 от ДР на ЗУТ).
Тук следва да се има предвид, че доставките на сгради и постройки по правило имат различен данъчен режим.
Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 2 от ЗДДС облагаеми с данък са следните доставки: прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността и.
Законът не дефинира понятията „сгради“ и „постройки“, поради което, по аргумент от чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ №883 за прилагане на ЗНА, следва да се използват дефинициите с утвърдено правно значение в други нормативни актове или в общоприетия им смисъл.
В чл. 23 от Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР) като сгради се дефинират следните недвижими имоти:
– сграда, включително изградена в груб строеж, както и съоръжение на техническата инфраструктура, в което има самостоятелен обект;
– самостоятелен обект в сграда или в съоръжение на техническата инфраструктура.
Съгласно чл. 20 от ЗУТ сгради са тези здания, чрез които се осъществява основното застрояване на поземлените имоти съобразно тяхното предназначение. Основното застрояване съответства на конкретното предназначение на имотите, съгласно чл. 8 от ЗУТ, определено с подробния устройствен план. Чрез постройките се осъществява допълващото застрояване и същите имат визирания в чл. 41 от ЗУТ спомагателен и обслужващ характер.
В този смисъл е и становището на НАП, изразено от изпълнителният директор на НАП в указание №91-00-261/04.09.2007 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на доставките, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях, което може да бъде намерено на интернет страницата на НАП – www.nra.bg.
В запитването липсват данни за характеристиките на „пристройката“, която да обоснове дефиниране на същата като сграда или като постройка. Предвид изложеното, следва да имате предвид, че, нормата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от закона няма да важи ако пристройката може да се определи като сграда, като режимът на доставката ще зависи от факта дали същата е „нова сграда” или не. Докато доставките на постройки по правило ще са облагаеми с ДДС, дори ако постройката е „стара“, т.е. изградена е преди повече от 60 месеца.
По отношение на документирането на доставките, разпоредбата на чл. 113, ал.1 във връзка с ал. 4 от ЗДДС гласи, че всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
При условие, че доставката е освободена фактурата следва да съдържа като задължителен реквизит „основанието за неначисляване на данък“ (чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона). В случаите, когато във фактурата не е посочено основанието за неначисляване на данъка се приема, че доставчикът е упражнил правото си на избор доставката да бъде облагаема. В този случай се приема, че данъкът е включен в цената (чл. 67, ал. 2 от ЗДДС).
Предвид обстоятелството, че в случая, доставката е между свързани лица, за целите на ДДС при определяне на данъчната основа следва да се съобразят разпоредбите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
Въпросът, свързан с отчетени „Разходи за придобиване на дълготраен актив“ е зададен при неясна фактическа обстановка, не са приложени документи, не е посочено разходите за кой имот се отнасят, включени ли са при определяне на пазарната оценка, какво е предназначението им и какви са намеренията на дружеството за последващо третиране, поради което не можем да изразим конкретно становище.
С оглед пълнотата на изложението, е важно да имате предвид следното:
Предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и счетоводните стандарти.
Счетоводните стандарти регламентират условията за признаване и отписване на активите, оценката при придобиване и методите за последваща оценка след първоначалното признаване.
Според общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти, актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода за предприятието.
От гледна точка на счетоводното законодателство, разходите, които се правят във връзка с придобиването на дълготрайни материални активи (ДМА), следва да се отчитат и представят във финансовите отчети по реда на приложимият (национален или международен) счетоводен стандарт за отчитане на „Дълготрайни материални активи”. 
Съгласно разпоредбите на национален счетоводен стандарт (СС) 16 „Дълготрайни материални активи”, активът се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него.
При условие, че въпросните „Разходи за придобиване на дълготраен актив“ са извършени върху пристройката, която ще бъде предмет на сделка, считаме, че набраната сума по сметката следва да се отпише от баланса на предприятието като текущ разход. Съгласно общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти разход се признава в отчета за приходите и разходите, когато: 
* разходът не е свързан с бъдещи икономически изгоди или
* когато бъдещите икономически изгоди не отговарят или престанат да отговарят на изискванията за признаване в баланса като актив.
Относно данъчното третиране по ЗКПО:
Разпоредбите на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО регламентират формирането на данъчния финансов резултат след като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени от закона с: данъчните постоянни разлики; данъчните временни разлики и други, предвидени суми.
По отношение признаването на счетоводните разходи ЗКПО има  няколко основни изисквания и те са регламентирани с разпоредбите на чл. 10, чл. 15-16, чл. 26 и чл. 77 от закона.
Първото от тях, е счетоводните разходи да са документално обосновани, което означава да са налице първични счетоводни документи (външни и вътрешни) по смисъла на ЗСч, отразяващи вярно стопанската операция (чл. 10 от ЗКПО). На практика това означава да са налице всички първични външни и вътрешни документи, свързани с изграждането и решението за преустановяване на създаването на конкретните дълготрайни активи.
Второ, разходите следва да бъдат отчетени в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство (по аргумент от чл. 77 от ЗКПО).
Трето, разходите са данъчно признати, когато те се извършват във връзка с текущата дейност на предприятието или с развиването на нова дейност, при условия и по повод на сделки, чието изпълнение не води до отклонение от данъчно облагане.
На практика това означава, че дейностите, които са документирани, и които пораждат разходите следва да са реално извършени и цените по сделките да са определени на пазарен принцип (по аргумент от чл. 15 от и чл. 16 от ЗКПО).
По аргумент от чл. 26, т. 1 от ЗКПО, разходите несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели. В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.
В този смисъл, ако е договорено, че активите в процес на изграждане се прехвърлят на едноличния собственик без да се дължи от него възнаграждение/обезщетение за изграждането им, се оказва, че дружеството извършва разходи в чужда полза, а резултатът е безвъзмездно предоставено материалното благо в полза на едноличния собственик. В случая, разходите са отчетени в хипотеза на „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО и същите не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО. При попълването на годишната данъчна декларация се прилага изложеното становище по първи въпрос.
Ако дружеството получи възнаграждение, извършените разходи биха били част от елементите, формиращи цената на актива, съответно би била налице пряка връзка с дейността на лицето.
Относно данъчното третиране по ЗДДС:
Когато за стоките и/или услугите е приспаднат данъчен кредит, но не се извърши последваща облагаема доставка с тях регистрираното лице следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбите на чл. 80, ал. 1, т. 4  от ЗДДС, корекция по чл. 79 не се извършва за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от:
а) началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, или
б) началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато не е упражнено право на данъчен кредит.
Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 5 от ЗДДС корекция не се извършва когато документът по чл. 71 за придобиването на стоката или услугата не е посочен в дневника за покупките по чл. 124 в срока по чл. 72 от закона.

Оценете статията

Вашият коментар