Изх. №23-22-165
23.02.2018 г.
Чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
Чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
Чл. 117, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Предмет на дейност на дружеството е отпускане на заеми. Съществена част от целия процес по кредитирането, а именно обслужването на клиентите, обработка на заемите, плащането и обработка на входящите плащания, се извършват от дружеството Х в Малта, съгласно споразумение, което е приложено.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Попадат ли гореописаните услуги извършвани от чуждестранното лице в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл. 135, т. 1, буква „б“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) ?
2. В случай, че тези услуги попадат в обхвата на освободените доставки, как следва да бъдат отразени в подадените от страна на дружеството отченти регистри и справки-декларации по ЗДДС ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Като освободена доставка, съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, се третира договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС кореспондира с чл. 135, т. 1, буква “б“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) съгласно който държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска. Договарянето на кредит от лице, което го отпуска, само по себе си не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне. Договарянето може да се третира като самостоятелна доставка само, ако е осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита. Поради това следва да се приеме, че договарянето на кредит е освободена доставка, без разпоредбата на чл. 46 от закона да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
За да се даде коректен отговор на поставения в запитването въпрос трябва да се анализират услугите, по които чуждестранното лице е доставчик, а българското дружество е получател, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми, респективно освободени финансови услуги по смисъла на чл. 46 от ЗДДС.
Важно е да се отбележи, че характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т. 32 от Решение от 05.06.2007 г. на съда на ЕС /пети състав/ по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени, съгласно чл. 135, т. 1, буква ”г” и буква ”е” от Директива 2006/112/ЕО/, се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите. В тези разпоредби лицето не се споменава изобщо. В този смисъл са и точки 66—69 от Решение на съда от 4 май 2006 г. на съда на ЕС (трети състав) по дело C 169/04 Abbey National, т.27 от Решение от 28 юли 2011 г. на съда на ЕС (четвърти състав) Nordea и т.20 от Решение от 7 март 2013 година на съда на ЕС (първи състав) по дело C 275/11 Finanzamt Bayreuth.
Като обобщение на казаното, се налага извода, че освобождаването от облагане с данък не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, поради което предоставяните услуги също могат да се квалифицират като освободени доставки, стига да попадат в хипотезите чл. 46, ал. 1 от ЗДДС (чл. 135, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО).
Друга важна характеристика, свързана с определяне на режима на данъчно третиране е, че предметът на предоставяните услуги следва да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл. 46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки. За да бъде направена тази квалификация трябва да се изясни много точно съдържанието на всяка конкретна услуга.
Също така според Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Според Съда на ЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/ за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. 23 от Решение от 28 юли 2011 г. по дело C 350/10 Nordea, точка 20 от Решение от 10 март 2011 г по дело C 540/09 Skandinaviska Enskilda Banken точка 27 от Решение от 28 януари 2010 г. по дело C 473/08 Eulitz).
При всички случаи по отношение на преценката трябва да се държи сметка, че целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, съгласно обяснение от Комисията на Европейските общности в писменото ? становище по дело C 455/05 Velvet & Steel Immobilien, а именно отстраняване на трудностите, които са свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и избягване на повишаването на разходите по потребителските кредити (вж. точка 21 от Решение от 10 март 2011 г. по дело C 540/09 Skandinaviska Enskilda Banken и точка 24 от Решение от 19 април 2007 г. по дело C 455/05 Velvet & Steel Immobilien).
Друг съществен критерий установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно чл.135, т. 1, буква ”г” и буква ”е” от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването и, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C 2/95 SDC , както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C 235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка.
Вследствие на всичко казано до тук може да бъде направен извода, че услугите от административен характер, технически и рекламни услуги, както и услуги по обработка на информация, не променят правната или финансовата позиция на страните и не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо, че те могат да представляват съществен елемент за извършването им. В тази връзка, извършваните от чуждестранното лице услуги, не могат да се определят като освободени доставки, както по смисъла на ЗДДС, така и по смисъла на директивата.
Ако услугите, извършвани от чуждестранното лице могат да се определят като „кредитно посредничество“, следва да се вземе предвид тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в § 23 от Решение 21.06.2007 г. по дело С-453/05 Volker Ludwig. Съдът се е произнесъл, че под понятието „договаряне“ се има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C 235/00, Recueil, стр. I 10237, точка 39).“
По конкретно, за да се определи кредитното посредничество като освободена доставка, релевантен е фактът дали тези услуги са осигурили на лицето, отпускащо или получаващо кредита, сключването на договор. В случаите, когато посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не следва да се разглеждат като освободена доставка, свързана с договаряне на кредит.
Във връзка с гореизложеното доколкото получените услуги, описани в запитването, не могат да се определят като освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС дружеството следва да начисли данъка чрез документиране на получената доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл.117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.
По втори въпрос:
Независимо от дадения отговор на първи въпрос, когато дадена услуга се определя като финансова по смисъла на чл. 46 от ЗДДС е приложима разпоредбата на чл. 81, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС), съгласно която протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Протоколът следва да се отрази в дневника за продажбите до кл. 8 – „вид на стоката/услугата”, тъй като получената доставка е освободена и за нея не следва да се начислява данък, изискуем по реда на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Следователно като стойност получената доставка на финансова услуга не следва да намери отражение в справката-декларация по ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.