Изх. №53-00-188/ 18.09. 2018 г.
ЗДДС – чл.69
ЗДДС – чл.70, ал.1, т.2
ЗКПО – чл.26, т.1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-188/23.08.2018 г. във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„И“ ЕООД е собственик на недвижим имот УПИ. Върху имота е изградена производствена сграда с административна част, складови помещения и общежитие. Собствените недвижими имоти дружеството отдава под наем на сврързано лице „Б“ ЕООД. „Б“ ЕООД извършва основната си дейност в наетите помещения, а именно производство на перфорирана ламарина и изделия от перфорирана ламарина. За осъществяване дейността на „Б“ ЕООД ежедневно се доставят материали от страната и чужбина. Най-малко веднъж седмично се изпраща готова продукция към Германия. Транспорта на стоките и материалите се извършва чрез шосеен транспорт.
За да достигат превозните средства до производствената база е необходимо изграждане на локално пътно платно, представляващо транспортна връзка с републикански път. Това локално пътно платно е единственият достъп до УПИ. Ако същото не бъде изградено или не е с необходимото качество, ползването на имота ще бъде невъзможно и извършваната стопанска дейност на двете дружества следва да бъде преустановена.
Дружествата са отправили запитване към община Х за възможността на общината да изгради локалното пътно платно. Общината не разполага с необходимите финансови средства и в бюджета за 2018 г. не са предвидени средства за проектиране и изграждане на пътната връзка.
За да се избегне спиране на дейност и за ограничаване на вредите от прекратяване на дейността двете дружества (заинтересовани страни) са сключили споразумение с община да изградят за своя сметка и риск частта от локалния пътен възел, която да обслужва УПИ. Разходите за проектирането, изграждането и пускането в експлоатация на пътната връзка ще се разпределят, както следва: 25% на „Б“ ЕООД, 25% на „И“ ЕООД, 50% на собствениците на съседния имот.
Локалната пътна връзка ще се изгради върху общински терен и ще обслужва дейността на два съседни имота, единият от които е УПИ, собственост на „ И“ ЕООД. Поради тази причина „И“ ЕООД и „Б“ ЕООД ще заплатят поравно само половината от разходите за изграждане на пътя.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. „И“ ЕООД и „Б“ ЕООД, в качеството си на заинтересовани страни имат ли право на данъчен кредит по фактурите за направените разходи?
2. След въвеждане в експлоатация на пътя и неговото предаване във владение на Община Х, следва ли да бъде върнат ползвания данъчен кредит за строителството на локалното трасе?
3. За счетоводни цели в двете дружества с направените разходи ще бъде заведен дълготраен актив от категория III „покритие на пътища“, който ще се амортизира с 10 % годишна амортизационна норма. Разходите направени за изграждане на локалното трасе ще бъдат ли признати за данъчен амортизируем актив, за който да се начисляват данъчни амортизации съгласно чл. 55 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Според регламентираните в чл. 69 от ЗДДС общи условия за приспадане на данъчен кредит, регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне начисления му данък за получени стоки и/или услуги, когато използва тези стоки и услуги за извършване на облагаеми доставки. Предвид ал. 1, т. 1 от разпоредбата, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзка между получените от лицето стоки и услуги и използването им за извършваните от същото лице доставки, за които начислява данък (облагаеми доставки).
На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 от закона, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Използваният в горепосочената разпоредба съюз „или“ следва да се тълкува в смисъл, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя в две хипотези:
– за получените стоки или услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност,
– за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, но които са извън икономическата му дейност.
Следователно, за да се отговори на въпроса дали при изложените обстоятелства е налице право да приспадне платения ДДС за получени доставки, свързани с изграждането на локалния път, е необходимо да се установи доколко съществува пряка и непосредствена връзка между посочената услуга за изграждането, от една страна, и от друга страна, облагаема сделка, извършена от заинтересованите дружества, или икономическата дейност на тези дружества.
Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 112/2006/ЕО). В чл. 168 от директивата се съдържа формулировката, че данъчнозадълженото лице има право да приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги „доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки“. В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност. Напротив, изисква се да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя. Поради това понятието за използване, е по-тясно от понятието за обусловеност.
Съгласно тълкуването на чл. 168 и чл. 176 от Директива 112/2006/ЕО, дадено в решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 14.09.2017 г. по дело С-132/16, чл. 26, параграф 1, буква б), чл. 168, буква а) и чл. 176 от Директива 2006/112/ЕО следва да се разбират в смисъл, че не допускат приспадането на данъчен кредит по доставка на услуги, които се предоставят непосредствено на трето лице за неговите собствени цели, дори и да са мотивирани със съображения, свързани с икономическата дейност на предприятието. Това важи независимо от избрания от данъчнозадълженото лице начин на осчетоводяване в съответствие с националното право. С оглед на това посочените разпоредби допускат национална разпоредба като чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и съответната национална административна практика в това отношение.
В параграф 40 от горецитираното решение на СЕС по дело С-132/16, съдът приема, че нормата на чл. 168, буква a) от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения ДДС за получена доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчнозадълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност, доколкото тези услуги не надхвърлят необходимото, за да може посоченото данъчнозадължено лице да извършва последващи облагаеми сделки, и стойността им е включена в цената на тези сделки.
Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (в този смисъл са решения на СЕС от 29 октомври 2009 г., SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, т. 57 и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС – 3С Марица Изток I, C 124/12, EU:C:2013:488, т. 27).
Във връзка с прилагането на критерия за пряката връзка между получените доставки и извършените облагаеми доставки от данъчно задълженото лице, трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да се разглеждат само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице.
В запитването е посочено, че разходите за изграждането на локалния път ще бъдат разпределени между „И“ ЕООД, в качеството му на собственик на УПИ, „Б“ ЕООД, в качеството му на наемател на производствени съоръжения изградени в УПИ и трето (неконкретизирано) лице – собственик на съседен имот. Не са посочени конкретни факти относно наличието на договорни споразумения между горепосочените лица относно разпределянето на разходите. Същевременно съдържанието на представения протокол от 11.06.2018 г. с който „И“ ЕООД и „Б“ ЕООД се съгласяват за своя сметка и със свои средства да изградят от името на общината транспортните връзки между инфраструктурния обект (общински път) и съседните му поземлени имоти, влиза в противоречие с това твърдение.
Безспорно е, че в резултат на извършени разходи от заинтересованите страни ще бъде създаден актив, който е публична общинска собственост. Съгласно чл. 6 от протокола заинтересованите страни са длъжни да предадат транспортните връзки на общината в срок 3 месеца след въвеждането им в експлоатация.
Следва да се отбележи, че за да се даде конкретен отговор на въпроса Ви, е необходимо допълнително да се изследват обстоятелства като взаимоотношенията между участниците в доставките; представляват ли получените доставки на услуги по изграждане на локалното трасе (разходите) елемент, формиращ цената на извършена от всяко едно от заинтересованите дружества облагаема сделка; до каква степен направените разходи се ограничават само до дейността на заинтересованите дружества или надхвърля необходимото за тази цел.
Преценката на тези обстоятелства може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.
В случая, предвид неизяснената в цялост фактическа обстановка, са възможни следните хипотези:
* при условие, че разходите по строителството не са в непосредствена връзка с облагаемите сделки, а са в непосредствена връзка с необлагаемите сделки (по безвъзмездната доставка в полза на общината), ДДС платен по получени доставки, не подлежи на приспадане. В тази хипотеза наличието на икономическо предназначение има предимство пред наличието на икономическа обусловеност (в този смисъл са решения на ВАС № 9393/10.09.2015 г. и №14461/19.11.2012 г.). При положение че безвъзмездната доставка не е извършена за цели, различни от икономическата дейност, чл. 26, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС транспониран в чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС също не води до възникването на данъчно задължение.
* при условие, че отчетените разходи са елемент, формиращ цената на извършена от данъчно задълженото лице облагаема сделка, за получените доставки следва да се признае право на данъчен кредит;
– при условие, че строителните работи във връзка с изграждането на посочения път надхвърлят нуждите само на икономическите дейности на заинтересованите дружества, съществуващата пряка и непосредствена връзка между посочените услуги и облагаемата сделка, извършена от всяко едно от тях, би била частично прекъсната и поради това не би следвало да се признае право да приспадне само платения по получени доставки ДДС, с който е била обложена частта от направените разходи, за която е обективно необходима, за да може конкретното дружество да извършва облагаемите си сделки.
В случай, че изграждането на инфраструктурата е законово задължение на инвеститора или са част от насрещна престация, дължима на съответната община, или са в резултат от разпореждане на орган на публична власт, както и по силата на нормативен акт, то безвъзмездният им характер по смисъла на § 1 т. 8 от ДР на ЗДДС е изключен.
Поставеният втори въпрос е ирелевантен към изложената фактическа обстановка, тъй като най-общо корекция на данъчен кредит се извършва когато при закупуване на стоките и/или ползването услугите, лицето не е било наясно за какво същите ще се използват (чл. 79 от ЗДДС).
По трети въпрос:
В ЗКПО не се съдържа законова дефиниция на понятието „актив”, като е налице препращане към разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч), респективно нормативните актовете, свързани с неговото приложение. Според общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти, актив е ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода за предприятието.
Първият основен момент в даденото определение е, че активът е придобит и контролиран от предприятието ресурс. Това означава, че предприятието притежава и, поради това, се разпорежда с ресурса. Вторият основен момент е, че ресурсът е действителен, а не предполагаем, защото е резултат от минали събития, т.е. осъществена покупка, собствено производство или дарение. И третият основен момент в определението за актив е, че ресурсът, за да е актив, трябва да съдържа икономическа изгода за предприятието. Бъдещата икономическа изгода от един актив е възможността му пряко или косвено да допринесе за потока от парични средства или парични еквиваленти към предприятието. Тези парични потоци могат да се получат от използването на актива или от освобождаването от него.
Генерирането на актив е в тясна връзка с извършването на разход, но те не съвпадат задължително. Когато предприятието извършва разходи, това може да е предпоставка, че се търси бъдеща икономическа изгода, но не е неопровержимо доказателство, че е получен актив. По аналогичен начин липсата на свързан разход не пречи дадена позиция да отговаря на определението за актив и да отговаря на критериите за признаването му в баланса. Такива могат да бъдат обекти, получени като дарение.
Признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършват от предприятията съобразно разпоредбите на глава десета от ЗКПО „Данъчни амортизируеми активи“.
Съгласно чл. 48 от ЗКПО данъчни амортизируеми активи са:
1. данъчните дълготрайни материални активи;
2. данъчните дълготрайни нематериални активи;
3. инвестиционните имоти, с изключение на земята;
4. последващите разходи по чл. 64.
Съгласно чл. 50 от ЗКПО данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:
1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;
2. седемстотин лева.
В конкретната фактическа обстановка, изграждането на локалния път, описан в запитването е задължение на общината, която е собственик на пътната инфраструктура публична общинска собственост. Общината, която възлага изграждането на активи – публична общинска собственост, ако не е уговорено извършване на дарение в нейна полза, би имала задължение да обезщети/възнагради заинтересованото лице (дружество) за изграждането на обектите, в случай че те бъдат изградени от него. Когато последното получи възнаграждение или поне задължителното обезщетение за изграждането на чуждите активи на основание на чл. 97 от Закона за собствеността, извършените разходи биха били част от елементите, формиращи цената на това изграждане, съответно би била налице пряка връзка с дейността на лицето.
Считам, че направените безвъзмездно разходи за изграждането на чужд актив не изпълняват критерия за актив контролиран от предприятието, поради което отчитането на амортизируем актив е в противоречие със счетоводните норми.
Принципна постановка в ЗКПО е, че разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели (чл. 26, т. 1 от ЗКПО). Законът не дефинира понятието „разходи несвързани с дейността“, което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА).
В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице. Извършването на разходи в чужда полза, в т.ч. и в полза на обществото, не може да са приеме за свързано с дейността, още повече с дейността на търговец, чиято основна цел е реализирането на печалба.
При условие че не е предвидено в закон, друг нормативен акт или в акт на държавен орган, принуждаващ данъчно задълженото лице да извърши такова безвъзмездно предоставяне, следва да се има предвид, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални и нематериални блага е приравнено на отклонение от данъчно облагане, а последиците от отстраняването на ефекта от отклонението се изразяват в определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В случая, считам че разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО е неприложима предвид обстоятелството, че с поемането за своя сметка на разходите за изграждане на съоръжения, които след въвеждането им в експлоатация стават публична общинска собственост, дружеството на практика замества общината в една от нейните функции. Всъщност, когато данъчно задължените лица се лишават от част от своите доходи и печалби, осъществявайки функции, присъщи принципно на държавата или общините – подпомагане на културата, образователната дейност, науката, лица с увреждания, бюджетни предприятия и т.н., законодателят е предвидил в общия случай частично признаване на извършените разходи, разглеждайки ги като разходи за дарения в полза на такива лица. Характерът на разхода като такъв в полза на общината, считам, че по тълкувателен път го изключва от хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и прави приложима по аргумент на по-силното основание нормата на чл. 31, ал. 1, т. 5 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10% от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на бюджетни предприятия по смисъла на ЗСч. Доколкото бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗСч са всички лица, които са бюджетни организации по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Закона за публичните финанси, а това от своя страна са „всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет, в бюджетите на общините,…“, считам, че направено дарение в полза на общината, която на основание чл. 14 от Закона за местното самоуправление и местната администрация е юридическо лице, имащо право на собственост и самостоятелен общински бюджет, попада в приложното поле на преференцията (в този смисъл са становища на на Изпълнителния директор на НАП с изх. №96-00-126 от 06.06.2018 г. и изх. №24-35-17 от 22.08.2016 г., пулбикувани на интернет страница – www.nap.bg. „Въпроси и отговори“).
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.