Изх. №53-00-8
13.02.2019 г.
Чл. 10, 26, 33 от ЗКПО
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-8/29.01.2019 г., №20-00-40/01.02.2019 г. и №23-22-264/07.02.2019 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„И“ ООД има договор с немско дружество за извършване на монтаж на оборудване за сортиране и филтрация на обект в Германия. От своя страна, „И“ ООД (Възложител) сключва договор с „Б“ ООД (подизпълнител) за възлагане на монтажни услуги на обекта. Съгласно този договор възложителят поема всички разходи за транспорт, нощувки и работно облекло на служителите на подизпълнителя, които са командировани в Германия (по смисъла на чл. 121а от Кодекса на труда (КТ) в рамките на предоставяне на услуга) за извършване на монтажа.
Транспортът на служителите на подизпълнителя от България до Германия се осъществява или със самолет или с рент-а-кар. За покриване на разходите за транспорт възложителят превежда по банков път на служителите на подизпълнителя „служебни аванси“. След приключване на работата на обекта в Германия служителите на подизпълнителя отчитат с фактури, квитанции или касови бележки направените разходи. При пътуването с рент-а-кар служителите на подизпълнителя представят фактури за закупено гориво (фактурата е на името на „И“ ООД) и или касови бележки. След приключване на обекта в Германия и връщане в България служителите на подизпълнителя представят попълнени пътни листа за изминатите километри до Германия и обратно.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. „И“ ООД може ли да признае за данъчни цели разходи във връзка със закупени самолетни билети и гориво за служителите на подизпълнителя (съгласно документирането изложено в запитването) и ако да от каква начална точка: седалището/офис на подизпълнителя; седалището/офис на „И“ ООД или от местоживеенето на служителя?
2. Допустимо ли е предоставянето на служебни аванси на лица, които не са служители на „И“ ООД, а са служители на подизпълнителя?
3. Признават ли се за данъчни цели разходи, извършени за сметка на „И” ООД от трети лица, които не са в трудово или извънтрудово или друго облигационно правоотношение с „И” ООД?
4. Признава ли се за данъчни цели, отчетен за сметка на възложителя разход за материали за обекта в Германия при положение, че чуждестранните доставчици не издават фактури, а само касови бележки?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Поставените въпроси са свързани основно с документирането и данъчното третиране на разходи извършени за сметка на възложителя по договор за монтажни услуги. Към запитването прилагате договора и документи на чужд език.
Видно от приложения договор в чл. 4.1 и чл. 4.2 е посочена цената и дейностите, за които е дължима. Допълнително, в чл. 4.3 е уговорено, че всички разходи свързани с транспорт, квартири, работно облекло и инструменти на работниците на изпълнителя са за сметка на възложителя.
Необходимо е да имате предвид, че на основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), всички доказателства (документи), касаещи конкретна сделка подлежат на обективна преценка и анализ в хода на административно производство, когато органите по приходите извършват съвкупен и цялостен анализ и като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.
В този аспект настоящото становище има принципен характер, цели единствено разясняване на материално-правните разпоредби.
По първи, трети и четвърти въпрос:
По принцип, за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Понятието „документална обоснованост” е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичен счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч.
Съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет.
Следва да се посочи, че ЗСч има териториален обхват на действие и неговите разпоредби са задължителни в случаите, в които съставители на документите са български предприятия. Предвид това, търговците, установени на територията на друга държава не са задължени да издават фактури, съобразени с изискванията на действащото в Република България законодателство. Трябва да имате предвид и разпоредбата на чл. 5, ал. 2 от ЗСч, съгласно който счетоводните документи, които постъпват в предприятието на чужд език, следва да бъдат придружени от превод на български език когато това е предвидено в закон.
Съгласно горепосоченото, разходите документирани от чуждестранните доставчици, подлежат на преценка за данъчното им третиране, съобразно отразените в тях факти и обстоятелства и ведно с всички други относими документи, записванията в регистрите водени от предприятието и съответно включването им в общия счетоводен финансов резултат на дружеството.
По първи и втори въпрос – относно документирането и данъчното третиране на разходи свързани с пътуване на наети лица (работници и служители на подизпълнителя):
Наред с изискванията за документална обоснованост на стопанските операции, разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО регламентира, че за данъчни цели се признават счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, когато са изпълнени кумулативно посочените условия:
– пътуването и престоят на физическите лица да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице;
– разходите са за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на дружеството.
Тъй като в запитването се поставят въпроси за пътни разходи на командировани лица в Германия (по реда на чл. 121а от КТ), освен нормите на ЗКПО и ЗСч, следва да се вземат предвид нормите на специалната уредба за командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги.
Разпоредбата на чл. 121а от КТ (в сила от 30.12.2016 г.) и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (обн. ДВ, бр. 2 от 6 януари 2017 г.) (Наредба за командироването при предоставяне на услуги) регламентират условията и редът за възлагане на командировка. Когато работникът или служителят е на трудов договор, следва да бъде подписано споразумение, в което се уговарят условията на командировката. Съгласно чл. 2, ал. 2 от наредбата споразумението съдържа данни за страните и основанието за сключването му и определя:
1. характера и мястото на работа;
2. времетраенето на изменението на трудовото правоотношение чрез посочване на начална и крайна дата на командироването;
3. размера на основното и на допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер;
4. условията за полагане на извънреден и на нощен труд и размера на заплащането им;
5. продължителността на работния ден и работната седмица, на дневната, междудневната и седмичната почивка, както и дните на официалните празници в приемащата държава;
6. размера на платения годишен отпуск;
7. финансови условия на командировката извън посочените в т. 3 и 4;
8. вида на транспортните средства и маршрута.
Необходимостта от командировка се определя от работодателя, а също така и кой работник или служител да бъде командирован, къде и за какъв период да се проведе командировката и при какви финансови условия (в т. ч. вида на транспортните средства и маршрута). Конкретно, относно пътните разноски следва да бъдат съобразени изискванията на чл. 4 от Наредбата за командироване.
Работодателят преценява и планира командировките, но има и задължението да организира и документира тяхното провеждане и отчитане. В тази връзка, в отговор на поставения втори въпрос, считам че е недопустимо предоставянето на служебни аванси на лица, които не са служители на „ИСЕ МОНТАЖЕН“ ООД, а са служители на подизпълнителя по договора.
От изложеното следва, че въпреки, че работниците на подизпълнителя ще работят в интерес на дружеството възложител, доколкото същите не са наети от него лица, разходите за пътуване не са с характер на разходи за пътуване и престой на физически лица по смисъла на чл. 33 от ЗКПО. В случая не е налице пряка и непосредствена икономическа връзка между извършените разходи за транспорт и дейността на дружеството възложител.
Разходите могат да бъдат признати за данъчни цели при командироващото дружество на основание чл. 33 от ЗКПО. На основание чл. 10 от с.з. същите трябва да бъдат документално обосновани, от една страна, чрез издаден първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, а от друга, чрез надлежно оформено споразумение за командироване и при спазване на изискванията на специалните разпоредби изплащането на командировъчните пари, тяхната отчетност и последващ контрол по отношение изпълнението на възложената задача.
Следва да се уточни, че при наличието на търговски взаимоотношения между възложителя и дружеството – работодател на командированото лице, в рамките на които е предвидено възстановяване на разходи във връзка с договорените услуги, разходите за пътуване ще се третират като данъчно признати, ако са елемент/ механизъм на ценообразуване на получената услуга. Разходите следва да се разглеждат като елемент от възнаграждението за услугата, която подизпълнителя предоставя.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.