Изх. №53-04-644
21.06. 2019 г.
ЗДДС – чл.132
ЗКПО – чл.116
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-04-644/07.06.2019 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
С Решение от 31.01.2019 г., допълнено с Решение от 14.02.2019 г. на …………… общински съвет ЕООД с едноличен собственик на капитала …… община се преобразува по смисъла на чл. 264 от Търговския закон (ТЗ), чрез промяна на правната форма и при условията на универсално правоприемство в ЕАД. Преобразуването е вписано на 11.04.2019 г. в Търговския регистър и регистър на ЮЛНЦ към Агенция по вписванията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Кои са приложимите разпоредби на ЗКПО относно:
2. кой ще бъде последният данъчен период и ще подлежи ли на облагане с корпоративен данък за последния данъчен период по общия ред на закона ЕООД;
3. активите и пасивите към датата на преобразуването смятат ли се за реализирани и отписват ли се;
4. от кого следва да се подаде данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество;
5. какви авансови вноски следва да прави след ЕАД;
6. ЕАД ще може ли да пренася данъчните загуби, формирани ЕООД?
1. В процеса на стопанската дейност съществува забавяне в получаването на издадените от доставчиците фактури. В този случай как трябва да се отразят в дневниците по ЗДДС на ЕАД, фактури издадени на ЕООД преди 11.04.2019 г.?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно чл. 264 от ТЗ търговско дружество (преобразуващо се дружество) може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество). Промяната на правната форма има действие от вписването в търговския регистър. С вписването на промяната на правната форма преобразуващото се дружество се прекратява и възниква новоучреденото. Правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават изцяло върху новоучреденото дружество (чл. 264з, ал. 1 и 2 от ТЗ).
Данъчното третиране при преобразуване чрез промяна на правната форма е регламентирано в чл. 116 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 от чл. 116 в случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма по чл. 264 от ТЗ, не се прилагат:
* чл. 115 от с.з. който урежда данъчното облагане за последния данъчен период, т.е. преобразуващото се дружество не следва да формира данъчен финансов резултат за последния данъчен период /от началото на годината до датата на преобразуването/; наличните активи и пасиви към датата на преобразуването не се смятат за реализирани и не се отписват;
– чл. 117 от с.з., който урежда деклариране и внасяне на данъка за последния данъчен период в случаите на прекратяване на преобразуващи се дружества, т.е. ЕАД не следва да подава данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на ЕООД в 30-дневен срок от датата на преобразуването.
По силата на изр. второ на чл. 116, ал. 1 от ЗКПО новоучреденото дружество поема всички задължения за определяне на данъчния финансов резултат и внасянето на дължимия корпоративен данък за цялата година на преобразуването.
Съгласно ал. 2 на чл. 116 от ЗКПО за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди, включително преобразуванията на данъчния финансов резултат, се смятат за извършени от новоучреденото дружество.
Предвид гореизложеното, в конкретния случай, за 2019 г. следва да се подаде една годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от името на новоучреденото дружество ЕАД, в която следва да бъде отразен съвкупният данъчен финансов резултат за данъчната година, който да включва както периода преди преобразуването, така и периода след него. Дължимият корпоративен данък по годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО подлежи на внасяне от ЕАД.
Съгласно чл. 118, ал. 2 от ЗКПО при преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ новоучреденото дружество прави месечни или тримесечни авансови вноски по общия ред на закона въз основа на прогнозната данъчна печалба, определена от преобразуващото се дружество.
По аргумент на изключението от общото правило, при преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ, приемащите или новоучредените дружества могат да пренасят данъчните загуби, формирани от преобразуващите се дружества. (чл. 119, ал. 3 от ЗКПО).
По прилагането на ЗДДС:
Преобразуването на търговски дружества по реда на глава 16 от ТЗ (включително чрез промяна на правната форма) е основание за задължителна дерегистрация на прекратеното юридическо лице (чл. 107, т. 4, б. “а“ от ЗДДС) и основание за задължителна регистрация на правоприемника (чл. 132, ал. 1 от ЗДДС).
По отношение на дружеството, което се прекратява, доколкото прекратяването е без ликвидация, не следва да се подава заявление за дерегистрация (аргумент от чл.109, ал. 1 от ЗДДС). По отношение на правоприемника следва да се има предвид, че в 7-дневен срок от вписване на преобразуването се подава заявление за регистрация (чл. 132, ал. 2 от ЗДДС).
Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация (СД), съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от закона. Справките декларации и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят (чл. 125, ал. 5 от с.з.).
Предвид изложеното, за ЕООД възниква задължение за подаване на СД по ЗДДС за последния данъчен период по чл. 87, ал. 4 от закона, включващ времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително (датата на вписване на прекратяването му).
Новообразуваното дружество ЕАД подава декларация за първия данъчен период, включващ времето от датата на регистрацията до последния ден, включително на календарния месец, през който е извършена регистрацията по този закон и за всеки следващ период по общия ред на ЗДДС. На основание чл.132, ал. 3 от ЗДДС, за дата на регистрация по ЗДДС се приема датата на вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 от с.з.
По отношение на упражняването на право на приспадане на данъчен кредит от новоучреденото дружество по фактури, издадени преди датата на преобразуването, но получени след тази дата, и в които като получател е посочено преобразуващото се дружество са приложими общите разпоредби на глава 7 от ЗДДС. За реализирането на правото на данъчен кредит е необходимо да са налице основания по същество, определени с чл. 68 – 69 от ЗДДС, формални – по чл. 71 и времеви – по чл. 72 от закона.
На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, от ЗДДС са: фактура, известие към фактура и протокол.
В чл. 60, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) е предвиден ред и са регламентирани документи за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника за получените стоки и услуги, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС. Формалните условията за упражнаване на правото на данъчен кредит са регламентирани в ал. 4 на чл. 60 от ППЗДДС.
Съгласно ал. 7 от чл. 60, правото на приспадане на данъчен кредит по ал. 1 и 2 се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответният документ по ал. 4 се отразява в дневника за покупките и се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период.
По отношение на упражняването от новоучреденото дружество на право на приспадане на данъчен кредит за начислен ДДС по фактури, дебитни и кредитни известия към фактури след датата на преобразуването, в които като получател е посочено преобразуващото се дружество, е приложим редът за корекции по чл. 116 от ЗДДС.
С оглед горното, ако издадените фактури отговарят на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС и не са погрешно съставени, предвид чл. 116 от с.з., не възниква основание за анулирането и, като няма пречка, при условията на глава седма от закона, получателят да упражни право на ДК.
Следва да имате предвид и становище изх. № М-24-36-57#1/25.08.2015 г. на зам. изп. директор на НАП, налично в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на НАП. Съгласно становището „правото на данъчен кредит може да бъде упражнено, доколкото в случая е налице преобразуване на дружество чрез промяна в правната му форма и новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се дружество. В този аспект некоректното посочване на получателя във фактурата или в дебитното или кредитното известие към фактура е формална грешка, която не следва да повлияе на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, чрез което се осъществява основният принцип на облагането с данък върху добавената стойност – принципът на неутралност на данъка.“
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.