Изх. №53-04-655/27.10. 2017 г.
ЗКПО – чл. 88
ДОПК – чл. 103
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-655/… 2017 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
С годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г., в част Х – Деклариране вида и размера на авансовите вноски, т. 4 е отразена тримесечна авансова вноска в размер на 51 000.00 лв. вместо 1 250.00 лв. Допусната е техническа грешка при попълване на декларацията, тъй като сумата 51 000.00 лв. е прогнозната данъчна печалба за 2017 г. с оглед оборота на дружеството, а не тримесечната авансова вноска
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как може да бъде отстранена допуснатата техническа грешка в подадената декларация по чл. 92 от ЗКПО за намаляване на авансовите вноски за минали периоди – първо и второ тримесечие на 2017 г.?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Запитването се отнася до възможността за отстраняване на техническа грешка в подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО, допусната при изписване на дължимата авансова вноска за корпоративния данък. По сходен казус, относно извършване на корекции от орган по приходите по реда на чл. 103 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в случаите на допусната техническа грешка при попълване на изискуеми от закона данни в данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за размера на авансовите вноски, определени по реда на чл. 86 и чл. 87 от ЗКПО, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), зам. изпълнителният директор на НАП е изразил следното принципно становище:
Авансовите вноски за корпоративния данък се определят съобразно правилата, регламентирани в глава четиринадесета, чл. 83-91 от ЗКПО. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни вноски на базата на прогнозна данъчна печалба. Тримесечните авансови вноски за първото и второто тримесечие се внасят до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят, а за третото тримесечие – в срок до 15 декември. За четвъртото тримесечие не се прави тримесечна авансова вноска (чл. 90, ал. 2 от ЗКПО). Лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски на основание чл. 88 от ЗКПО, когато смятат че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.
Съгласно разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ? или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаване на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация, като подаването на новата декларация, извършено в срока по чл. 103, ал. 1 от ДОПК, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
Следва да се има предвид, че редът по чл. 103-106 от ДОПК по правило не може да се използва за намаляване размера на авансовите вноски по ЗКПО, тъй като задълженото лице посочва в декларацията по чл. 92 от ЗКПО размерът на месечните и тримесечните авансови вноски на базата на направена от него преценка за прогнозната данъчна печалба. Тази преценка представлява упражняване на субективното право на лицето само да определи размера на авансовите си вноски по ЗКПО според своята прогноза за данъчната си печалба през текущата година. Прогнозната данъчна печалба не може да бъде коригирана или променена от органите по приходите, поради което по правило не може да подлежи и на преценка по реда на чл. 103-106 от ДОПК от органите по приходите доколко е направена правилно или обосновано от задълженото лице. Дори когато самото данъчнозадължено лице посочи, че преценката му е била неправилна и необоснована и декларираната от него прогнозна печалба е нереална, този ред за корекция по правило е неприложим. В този аспект, корекция в размера на декларираните месечни или тримесечни вноски в общия случай може да се извърши от задълженото лице само по реда на чл. 88 от ЗКПО, при което, съгласно посочената норма, действието на корекцията е занапред. За невнесената в срок съобразно декларацията авансова вноска се дължи лихва.
Независимо от горното, възможни са и случаи при деклариране на авансовите вноски задълженото лице да допусне техническа грешка. Касае се в тези случаи не за неправилна преценка и необоснована прогноза на лицето за данъчната му печалба за текущата година, а за техническа грешка при изписването на дължимата като авансова вноска сума. В случая се касае не за грешка при формиране на волята (прогнозата за печалбата), а за грешка в изразяването (декларирането) на формираната воля. Като техническа грешка може да се приеме например: грешка в пресмятането при приложение на формулите по чл. 86 и чл. 87 от ЗКПО или грешка при изписването на цифрата на декларираната авансова вноска и други подобни грешки. В тези случаи следва да се приеме, че за отстраняване на грешката са налице основания за корекция на подадената декларация по реда на чл. 103-106 от ДОПК, като новоподадената коригираща декларация заличава правния ефект от грешната и по силата на чл. 103, ал. 2 от ДОПК ползва подателя, независимо от разпоредбата на чл. 104, ал. 3 от кодекса.
Подчертавам, че възможността за коригиране по реда на чл. 103-106 от ДОПК на декларация за авансови вноски по чл. 86 или 87 от ЗКПО е изключение от правилото за коригиране по реда на чл. 88 от ЗКПО и следва да се прилага единствено в случаите на техническа грешка. Това са случаите, при които за деклариране на съответната авансова вноска не съществуват никакви разумни причини. Доколкото причините за погрешното деклариране (наличие на техническа грешка) се твърдят от лицето, но преценката за същите следва да се извърши от компетентния орган по приходите, считам че при тази преценка следва да се вземат предвид обясненията на лицето, също и характерът, обемът и текущите резултати от дейността на предприятието. Ако при тази преценка се налага извод, че декларираната като авансова вноска цифра няма обяснение в неправилна прогнозна печалба, а е в резултат на техническа грешка, следва да се допусне коригирането на декларацията по реда на чл. 103-105 от ДОПК. Такъв би бил например случаят, при който едно дружество няма промени в структурата, персонала и вида на упражняваната дейност, но е декларирало авансова вноска, изчислена на база цифра за размер на печалбата, съществено отличаваща се от печалбата за предшестващи години. Възможно е грешката да е в резултат на погрешно изписване на цифра, нямаща отношение към действителната прогнозна печалба.
Считам, че от значение за допустимостта на корекцията също така е и своевременното заявяване от страна на лицето на допусната грешка. Намирам за недопустимо по реда на чл. 103-105 от ДОПК с обратно действие да се заличава правният ефект от декларация, ако същата е подадена от лицето месеци преди заявяване на грешката, доколкото стопанските субекти следва да полагат характерната за търговец по-висока степен на грижа за своевременно и точно определяне и деклариране на данъчните си задължения.
В конкретния случай органът по приходите следва да упражни компетентността си, като съобрази относимите към случая факти и обстоятелства с оглед изложените горе критерии и като прецени характера на грешката, да реши казуса по същество.