Изх. №53-04-944
07.02.2018 г.
Чл.8 от ЗДДС
Чл. 9 от ЗДДС
Чл. 26, ал. 2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Представляваното от Вас дружество не е регистрирано за целите на ЗДДС и осъществява дейност като частна детска градина. По силата на сключени договори провежда и извършва възпитателно-образователен процес за деца на възраст от 10 месеца до 7 години. Съгласно чл. 7, т. 3 от договора, възложителят следва да заплати при подписването на договора гаранционен депозит в размер на една месечна такса. В чл. 8, ал. 4 от договора са описани случаите, в които гаранционният депозит може да бъде използван и същият може да не бъде върнат. Такива възможни хипотези са:
– при неплащане в срок на месечната такса, като в този случай гаранционният депозит подлежи на подновяване от страна на възложителя по договора;
– при неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване на договора;
– при спазване на едномесечното предизвестие за прекратяване на договора се покрива стойността на таксата за месеца на предизвестието.
При прекратяване на договора гаранционният депозит подлежи на връщане. Към настоящият момент, дружеството е получило депозити, платени от възложителите, но няма случай на използван (приспаднат) депозит, тъй като не е възникнала нито една хипотеза, предвиждаща възможност за използване на депозита.
Към запитването е приложено копие от типов договор, който дружеството сключва с възложителите.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Получаването на описаните депозити, представляват ли облагаема доставка по ЗДДС и формират ли облагаем оборот за регистрация по ЗДДС?
2. В случай, че получените депозити са облагаеми по смисъла на ЗДДС, кога възниква данъчното събитие – на датата на получаване на депозита или на датата, на която е извършено приспадане (използване) на депозита, за някоя от целите описани в договора ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Предварителните плащания (задатък, капаро, предплата и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационноправни функции. Те имат потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна функция.
За определяне данъчното третиране на тези предварителни плащания е необходимо първо да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл.8 и чл. 9 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приеме, че е налице авансово плащане на облагаема доставка.
В Решение на СЕС по дело С-419/02 е постановено, че плащания за доставки на стоки или услуги, които не са още ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС.
В Решение на СЕС по дело С-277/05 съдът напомня понятието за пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга и това в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.
Според основните принципи на гражданското право всяка една от страните по договор е длъжна да го спазва и изпълнява. Задължението за спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел. Задължението за изпълнение на договора не зависи и от евентуален депозит, гаранция, обезщетение, неустойка или задатък, а произтича от самия договор.
Предвид обстоятелството, че задължението за доставка произтича от договора за доставка, а не от платения депозит, не е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.
В този смисъл е становище изх. №91-00-141 от 08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище изх. №91-00-1 от 5.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, изясняващо данъчното третиране по ЗДДС на предварителните плащания в зависимост от възможността да бъде идентифицирана конкретна доставка на стока или услуга, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Сходни мотиви също са изразени в Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г. и в Решение №14999 от 8.12.2010 г.на ВАС по адм.д. № 7287/2010 г. Допълненото становище изх. №91-00-141 от 08.06.2012 г. се основава на цитираните решения на СЕС и ВАС. Във визираните документи е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за нея и не обуславя изискуемост за ДДС за размера на плащането.
Предвид изложеното до тук и отчитайки, обстоятелството, че е предвидено с този паричен депозит да бъдат прихванати (покрити) евентуални бъдещи задължения по повод на доставка, като това прихващане е само способ за погасяване на насрещно вземане, без да се променя факта на тяхната дължимост и правната им природа, то може да се приеме, че на датата на плащане на депозита не е налице авансово плащане.
В този случай гаранционният депозит не формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, а потвърждава сключването на договора, гарантира изпълнението му и има чисто обезпечителен характер, който да служи за евентуално удовлетворяване претенциите на доставчика за вреди от неизпълнение на договора или върнат на възложителя.
В случай, че депозитът не бъде върнат при спазване на едномесечно предизвестие за прекратяване на договора и послужи за покриване стойността на таксата за месеца на предизвестието, както и в случай, на неплащане в срок на месечната такса, то ще е налице плащане по възникнало преди това данъчно събитие по доставка. В тези случай в облагаемия оборот отражение следва да намери данъчната основа на извършената доставка, за която плащането се извършва посредством усвояването на депозита, а не размерът на депозита, тъй като сам по себе си усвоеният депозит не е предмет на самостоятелна доставка.
В случай, че депозитът бъде използван и не бъде върнат поради неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване по договора, то същият би могъл да се определи като плащане на неустойка. В този случай нито платеният депозит, нито неустойката по повод на която се усвоява, следва да се вземат предвид при определяне на облагаемия оборот, предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 2 изр. второ от ЗДДС.
В заключение, следва да се има предвид, че платеният депозит се счита за авансово плащане (цялостно или частично) по облагаема доставка от момента, в който са налице условията същият да бъде използван (приспаднат), съгласно сключения договор във връзка с облагаема доставка, преди да е възникнало данъчно събитие по ЗДДС. В този случай гаранционният депозит ще формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, считано от датата на която възникне основанието да се счита като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, по общите правила на закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.