Вх. № М-26-И-505
Дата: 10.10.2019 г.
ЗДДФЛ: чл. 4; чл. 5; чл. 8, ал. 6, т. 9;
чл. 37, ал. 1, т. 9; чл. 38, ал. 1, т. 2;
чл. 55; чл. 73; чл. 73а;
СИДДО с Франция: чл. 8; чл. 14;
ОТНОСНО: Запитване с вх. № М-26-И-505/10.10.2019 г. относно данъчното облагане на доходи, реализирани в изпълнение на договор за управление и от дивиденти
В Централно управление на НАП е получено Ваше писмено запитване с вх. № М-26-И-505/10.10.2019 г. В изложената в запитването фактическа обстановка твърдите, че акционер и изпълнителен директор в българско акционерно дружество реализира единствено доход от трудово правоотношение като изпълнителен директор на българското юридическо лице. Дейността си лицето упражнява от Франция, където е центърът на жизнените му интереси и мястото на постоянното му пребиваване. Предстои му регистрация за данъчни цели във Франция. Лицето ще се осигурява там, поради което ще заяви получаване на формуляр А1, удостоверяващ съответните обстоятелства.
Във връзка с така описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Къде ще бъде обложен доходът на физическото лице по Договор за управление и контрол, сключен с българското юридическо лице и дължат ли се в България здравни и социални осигуровки върху тези възнаграждения?
2. Къде ще подлежи на облагане доходът на физическото лице от дивиденти, получени от българското юридическо лице?
3. Може ли физическото лице да се определя като чуждестранно лице за целите на ЗДДФЛ?
4. Според спогодбата между Република България и Република Франция за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода, подлежи ли доходът от договора за управление и контрол на облагане по ЗДДФЛ в България?
5. Налага ли се физическото лице да подаде декларация по чл. 73а, ал. 1 и декларация по чл. 55 за IV тримесечие в годината на облагане на доходите си?
Във връзка с изложеното в запитването и относимата към него нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
Редът за облагане на доходите на физическите лица според Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), зависи от обстоятелството дали лицето се счита за местно или за чуждестранно.
На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Заявено е, че физическото лице пребивава постоянно на територията на Франция, т.е. лицето пребивава на територията на България по-малко от 183 дни за съответния 12-месечен период/съответните 12-месечни периоди, за които се отнася запитването. Изрично е упоменато, че центърът на жизнените интереси на лицето се намира изцяло във Франция (не е в България). Не е упоменато лицето да е било изпратено във Франция от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия. Въз основа на изложените данни, може да се направи предположението, че нито една от хипотезите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ не е изпълнена. В случай че това е действителното фактическо положение, физическото лице не е местно на България по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и съответно е чуждестранно съгласно чл. 5 от същия закон.
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 8, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ възнагражденията по договори за управление и контрол, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, се считат за доходи от източник в България.
В описания случай, при положение че физическото лице е чуждестранно физическо лице, облагането на доходите от управление и контрол от българско дружество ще зависи от това дали при осъществяването на дейността лицето разполага с определена база в България. В съответствие с § 1, т. 7 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) „Определена база“ е:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Доколкото чуждестранното физическо лице не разполага с определена база в България, по отношение на облагането на доходите приложение ще намери разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ по силата на която доходите от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък.
Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи. Ставката на окончателния данък по чл. 37 от ЗДДФЛ е 10 на сто (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият окончателен данък се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието, като в същия срок се декларира от предприятието и в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, вкл. за четвърто тримесечие на годината. В този смисъл физическото лице не носи задължение за подаване на декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ.
В случай че физическото лице разполага с определена база в България, чрез която реализира доходите си, придобитите доходи от управление и контрол ще подлежат на облагане по общия ред на ЗДДФЛ като доходи от трудови правоотношения, а облагаемият доход ще се формира по реда на чл. 24 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 26, б. „з“ от ЗДДФЛ.
На основание чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ, предприятието – платец на дохода следва да предостави на НАП информация за начислените доходи по чл. 37, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ в полза на физически лица, местни на друга държава – членка на Европейския съюз. Информацията се предоставя веднъж годишно с декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, подавана за четвърто тримесечие на годината. На основание чл. 73а, ал. 4 от ЗДДФЛ, след като за тези доходи е подадена информация по чл. 73а, ал. 1 от ЗДДФЛ, същите не се включват в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ. Задължението за деклариране пада върху предприятието, а не върху физическото лице.
Следва да се вземе предвид и Спогодбата за избягването на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Франция поради принципа, залегнал в чл. 75 от ЗДДФЛ, съгласно който, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Не е в рамките на компетентността на Националната агенция за приходите да изказва становище дали представляваното от Вас лице е местно лице на Франция поради факта, че това обстоятелство зависи от законодателството на Франция. Въпреки това, предвид изложеното в представеното от Вас запитване, би могло да се направи такова предположение. СИДДО с Франция в чл. 14 предвижда, че възнаграждения от всякакъв вид, които местно лице на Франция получава в качеството си на член на управителен или контролен съвет от дружество, което е местно лице на България, се облагат в България. Доколкото френското лице е член на колективен орган на управление на българско дружество, облагането на неговите доходи се урежда от чл. 14 от СИДДО с Франция. В този случай СИДДО с Франция не ограничава правото на България да облага доходите на лицето от управление на българското дружество, като самото облагане ще става съгласно правилата на ЗДДФЛ. От гореописаното следва, че доходите, реализирани в изпълнение на договор за управление и контрол на представляваното от Вас чуждестранно лице, следва да се облагат с окончателен данък в България, когато не се свързани към определена база в България.
По отношение на доходите от дивиденти приложима е разпоредбата на чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а“ от ЗДДФЛ, по силата на която с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местно или чуждестранно физическо лице от източник в България. По смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, дивидент е:
* доход от акции;
* доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
* скрито разпределение на печалбата.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ не са облагаеми дивидентите, разпределените под формата на нови дялове и акции печалба или друг източник на собствен капитал в търговски дружества, както и разпределените печалба или друг източник на собствен капитал под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции. Дивидентите, които не попадат в цитираната разпоредба, са облагаеми по смисъла на ЗДДФЛ.
Окончателният данък се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент (чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ). Данъчната ставка за определяне на окончателния данък върху доходите от дивиденти е в размер на 5 на сто (чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗДДФЛ този данък се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е взето решението за разпределяне на дивидент. В съответствие с посочените разпоредби, данъчно задължено лице за данъка по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ е дружеството, разпределящо дивиденти, като срокът за внасянето на окончателния данък е обвързан не с момента на изплащането на дохода от дивидент, а с момента на вземането на решение за разпределяне на дивидент. Предприятието – платец на доходите, задължено да удържи и внесе окончателният данък следва да го декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, която се подава в срока за внасянето на данъка. Предприятието следва да изготви и справка по чл. 73, ал. 1 във вр. с чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ и да я предостави на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода в срок до 28 февруари на годината, следваща данъчната година, през която е взето решението за разпределяне на дивидента. Физическото лице не носи задължение за деклариране на информацията по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Предвид разпоредбата на чл. 8 от СИДДО с Франция дивиденти, плащани от дружество, което е местно лице на България, на местно лице на Франция, подлежат на облагане в България съгласно вътрешното ни законодателство, но ако получателят е действително ползващо дивидентите лице, определеният данък не може да надвишава 15 на сто върху брутната сума на дивидентите. Тъй като това ограничение не надвишава законоустановената ставка от 5 на сто, дължимият съгласно българското законодателство данък за доходите от дивиденти по ЗДДФЛ следва да се изплати в пълен размер.
По отношение на социалното осигуряване:
От 01.01.2007 г. обществените отношения в сферата на социалната сигурност се регулират от европейските правила за координация на системите за социална сигурност на държавите членки на Европейския съюз (ЕС).
Действащите към настоящия момент координационни регламенти са Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския Парламент и на Съвета от 29 април 2004 година за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 година за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
Основен принцип, установен в координационните регламенти, е, че лицата, попадащи в приложното им поле, са подчинени на законодателството на една единствена държава членка (чл. 11(1) от Регламент (ЕО) №883/2004).
За да попаднат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 и да възникне ситуация, при която е налице необходимост от определяне на приложимо законодателство според правилата, въведени с Дял II от регламента, гражданите на държава членка следва да отговарят кумулативно на следните изисквания:
– са (или са били) подчинени на законодателството на една или повече държави членки;
– наличие спрямо тях на трансгранична ситуация.
Трансгранична ситуация е налице, когато има пресичане на граници между най-малко две държави членки, които прилагат Регламент (ЕО) №883/2004, от лица, попадащи в персоналния му обхват.
Съгласно изложената в писменото запитване фактическа обстановка, в конкретния случай няма пресичане на граници на държави членки от посоченото в запитването Ви лице, тъй като то полага труд единствено на територията на Франция, където и пребивава по смисъла на чл. 1, буква (й) от Регламент (ЕО) №883/2004. Въпреки това е налице специфична хипотеза на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че лицето е акционер и изпълнителен директор на българско дружество и има сключен договор за управление и контрол с него. Възнаграждението по този договор е единственият доход на лицето.
С оглед на това лицето попада в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си.
Съгласно разпоредбата на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004, спрямо лице, осъществяващо дейност като заето или като самостоятелно заето лице в една държава членка, се прилага законодателството на тази държава.
В конкретния случай управителят на българското дружество осъществява дейност единствено на територията на Франция, следователно на основание чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004 за него е приложимо френското законодателство за социална сигурност и задължителните осигурителни вноски за него от дейността му като управител на българското дружество се внасят във Франция съгласно местното законодателство.
Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
Приложимото законодателство се удостоверява с формуляр А1, издаден от компетентна институция на държавата, чието законодателство е приложимо. В конкретния случай издаването на този формуляр е от компетентността на френската институция CLEISS. Този формуляр ще удостовери, че лицето е подчинено на френското законодателство в областта на социалната сигурност за периода, посочен в него, и е освободено от прилагане на законодателствата на другите държави членки.