ЗКПО, чл. 12, ал. 2;
ЗКПО, чл. 12, ал. 3;
ЗКПО, чл. 12, ал. 4;
ЗКПО, чл. 12, ал. 10;
ЗКПО, чл. 27;
ЗКПО, чл. 47а;
ДР на ЗКПО, § 1, г. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 4;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 6;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 21;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 22;
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 8;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 12;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 12;
ЗДДФЛ, чл. 38;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 52, т. 2;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5, буква „б”;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 11.
Относно: Облагане на доходи от дялове в колективни инвестиционни схеми
В отговор на Ваше писмено запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – … и препратено по компетентност в Дирекция „Данъчно-осигурителна методология” при Централно управление на Националната агенция за приходите (вх. № ………………), Ви уведомявам следното:
Видно от изложеното в запитването, „Х” АД възнамерява да дистрибутира фондове, управлявани от „У”, дъщерна компания на „Z”. „Х” АД е част от международната група “M” от 2006 г. Фондовете ще бъдат дистрибутирани в съответствие с чл. 211з от Закона за публичното предлагане на ценни книжа (забележка: Член 211з от този закон е отменен с влизането в сила на Закона за дейността на колективните инвестиционни схеми и на други предприятия за колективно инвестиране – Обн., ДВ, бр. 77 от 04.10.2011 г.).
„Z” (Фондът) е инвестиционен фонд, организиран и управляван от Управляващо дружество „У”. Управляващото дружество инвестира набраните парични средства от свое име и за сметка на фонда в различни финансови инструменти, чрез разпределяне на риска и в съответствие с инвестиционната стратегия, описана в проспекта на фонда. Фондът е подчинен на люксембургското право.
Фондът се състои от отделни подфондове. Имуществото на всеки подфонд, което не е ограничено в размера си, се държи отделно от това на управляващото дружество и представлява собственост на съответните притежатели на дялове.
Всички притежатели на дялове имат еднакви права, по-точно в съотношението на своите дялове и само в рамките на съответния подфонд. Всеки работен ден Фондът предлага на инвеститорите Дялове за продажба и ги изкупува обратно по тяхно желание. Броят Дялове на Фонда е променлив, в зависимост от обема извършени продажби на Дялове и обратното им изкупуване.
Инвеститорите/клиентите в България ще могат да инвестират в дялове на подфондовете на „Z”, управлявани от „У”, чрез „Х” АД. Управляващото дружество „M”, в качеството си на банка депозитар, и Х” АД, в качеството си на дистрибутор, са сключили през февруари 2010 г. Договор за дистрибуция, предоставящ на Х” АД правото да дистрибутира в България Дялове на подфондовете на „Z”.
По отношение на разпределението на доходността фондовете се разпределят на класове: – които реинвестират реализираните доходи; – които разпределят доходи.
Доходите, които инвеститорите/клиентите могат да генерират от подфондовете на „Z”, са от продажба на дялове при обратно изкупуване и разпределение на доходност.
Поставените въпроси във връзка с указаната фактическа обстановка са:
1. Следва ли да се счита, че доходът от продажба на дялове при обратно изкупуване и от разпределение на доходност са придобити от източник в чужбина, защото тези доходи се изплащат от Х” АД , в качеството си на дистрибутор, след като бъдат генерирани в чужбина от съответния подфонд?
2. Разпределението на доходност във връзка с притежаваните от инвеститора/клиента дялове следва ли да се счита за доход от дивидент съгласно даденото определение в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО и в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ?
3. Необлагаем ли е доходът на чуждестранни юридически лица от сделки/продажби и от дивиденти/разпределение на дялове?
4. Облагаем ли е доходът на местни физически лица от разпределение на доходност/дивидент от дялове във фондовете?
5. Необлагаем ли е доходът на физическите лица от сделките/продажбите на дялове във фондове?
Предвид изложеното в запитването и относимата към зададените въпроси нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчно третиране по реда на ЗКПО
По 1 въпрос. За целите на ЗКПО доходите от източник в страната са посочени в чл. 12 от закона. Доходите, свързани с дялове, участие в дружество или друга форма търговско или финансово обединение, са посочени в алинеи 2, 3 и 4 на чл. 12 от ЗКПО:
§ Доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната (чл. 12, ал. 2);
§ Доходите от сделки с финансови активи по ал. 2 са от източник в страната (чл. 12, ал. 3);
§ Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица са от източник в страната (чл. 12, ал. 4).
В § 1 от ДР на ЗКПО са дадени определения на съответните понятия – т. 3 „Финансов актив”, т. 4. „Дивидент”, т. 6. „Ликвидационен дял”, т. 21. „Разпореждане с финансови инструменти”, т. 22. „Документално доказана цена на придобиване на ценни книжа или дялове”.
От законовите разпоредби е видно, че за чуждестранните юридически лица, които нямат място на стопанска дейност в Република България, доход от източник в България се формира само от дялове, издадени от местни лица. Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 10 (предишна ал. 9 – ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) от ЗКПО, при определянето на източника на доход по член 12 мястото на изплащане не се взема предвид.
Следователно, доходите, реализирани от чуждестранни юридически лица, произтичащи от дялове, издадени от чуждестранни лица (в случая колективна инвестиционна схема/инвестиционен фонд), не са от източник в страната и не подлежат на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.
По 2 въпрос. Съгласно § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО „дивидент” е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собствения капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.
Разпределението на доходност във връзка с притежаваните от инвеститора/клиента дялове следва да се счита за доход от дивидент, когато са изпълнени изискванията съгласно даденото определение в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО.
По 3 въпрос. С оглед мотивите, изложени по въпрос 1, следва да се направи извод, че доходите, реализирани от чуждестранни юридически лица (без място на стопанско дейност в България), от дивиденти, произтичащи от дялове, издадени от чуждестранни лица, както и от сделки с тези дялове, не са обект на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.
По 4 въпрос. Отговорът на този въпрос в контекста на ЗКПО е в зависимост от това, кой притежава дела/инвестицията. За местните лица (вкл. физически/ЕТ и юридически), които са задължени да формират данъчна основа по реда на ЗКПО, са приложими разпоредбите на този закон, регламентиращи данъчното третиране на дивиденти, разпределени от чуждестранни лица, местни за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Това третиране е в зависимост както от статута на местното лице-инвеститор, така и от избрания метод за отчитане на инвестицията – себестойностния или метода на собствения капитал. Приложимите разпоредби на ЗКПО са:
§ чл. 27 – за дивиденти, отчитани по себестойностния метод;
§ чл. 47а – за дивиденти, отчитани по метода на собствения капитал.
Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ
По 1 въпрос. Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – за придобити доходи от източници в България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Доходите от източник в България са изброени изчерпателно в чл. 8 от ЗДДФЛ. В ал. 3 и 8 на чл. 8 са посочени:
– доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от участие в местни юридически лица и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност (ал. 3);
– доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицираните дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях (ал. 8).
Съгласно чл. 8, ал. 12 (предишна ал. 11 – ДВ, бр. 94 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) от ЗДДФЛ, при определяне на източника на доход мястото на изплащане на дохода не се взима предвид.
Предвид гореизложеното, изплатените от банката доходи на местни и чуждестранни физически лица от продажба на дялове и от разпределение на доходност от дялово участие в чуждестранни инвестиционни схеми, не са доходи от източник в България по смисъла на ЗДДФЛ.
По 2 въпрос. Съгласно т. 5, буква „б” на § 1 от ДР на ЗДДФЛ, „дивидент” е доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции.
На основание цитираната разпоредба, разпределението на доходност във връзка с притежаваните дялове от местни физически лица следва да се счита за разпределение на доходи от дивиденти.
По 4 въпрос. Относно данъчното третиране на дивиденти от източник в чужбина, придобити от местни физически лица:
Както бе указано, изплатените от банката доходи от дивиденти на местни и чуждестранни физически лица от дялово участие в чуждестранни инвестиционни схеми не са доходи от източник в България по смисъла на чл. 8 от ЗДДФЛ, поради което за тези доходи банката не е задължена да удържа и внася окончателен данък по чл. 38 от същия закон.
Доходите от дивиденти от източник в чужбина, придобити от местни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък (чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ). Окончателният данък е в размер 5 на сто и се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. Когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася окончателния данък по чл. 38, данъкът се внася от лицето, придобило дохода, до 15-то число на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода, по сметка на ТД на НАП по постоянния адрес на местното физическо лице.
Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове от източник в чужбина, придобити след 31 декември 2007 г. от местни физически лица, следва да се декларират в годишната данъчна декларация (чл. 50, ал. 1, т. З от ЗДДФЛ). Тъй като тези доходи се облагат с окончателен данък, декларирането им е само с цел предоставяне на информация на органите по приходите.
По 5 въпрос. Аналогично на данъчно третиране на дивидентите е облагането на изплатените от банката доходи от обратно изкупуване на дялове на чуждестранни схеми за колективно инвестиране на чуждестранни физически лица. Тъй като, на основание чл. 8, ал. 12 от ЗДДФЛ, тези доходи не са от източник в страната, същите не подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ.
Относно изплатените от банката доходи от обратно изкупуване на дялове на чуждестранна схема за колективно инвестиране на местно физическо лице следва да се има предвид, че:
На основание разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, не са облагаеми с данък доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона.
„Разпореждане с финансови инструменти“ за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:
а/ с дялове на колективни инвестиционни схеми, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б/ сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в/ сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
По смисъла на чл. 73, ал. 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ) регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана в съответствия с изискванията на дял ІІІ от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на съвета. Следователно, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар на ценни книжа във всички държави-членки на ЕС.
На основание чл. 52, т. 2 от ЗДДФЛ, лицата, които са получили само необлагаеми доходи, не са задължени да подават годишна данъчна декларация. Такава хипотеза би била налице в случай, че доходът от сделката с дялове на колективни инвестиционни схеми е реализиран на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от ЗПФИ.
Когато доходите от сделки с дялове на колективни инвестиционни схеми не са реализирани на регулиран пазар, същите не са в обхвата на цитираните по-горе законови норми и подлежат на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ.
На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от дялове, придобити от местни физически лица, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, образец 2001, Приложение № 5а, като доходи от източник в чужбина.