ОТНОСНО: Данъчно облагане на разходите за ваучери за храна
С Ваше писмено запитване, постъпило с вх. № …../14.08.2013г. в Дирекция ОДОП е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество желае да закупи и предостави на наетия персонал ваучери за храна.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Имат ли право да получат ваучери лицата, които са на допълнителен трудов договор, ако те са получили при първия работодател ваучери на стойност 60 лв.?
2. Сумите на ваучерите могат ли да бъдат съобразени според работните часове на служителите /т.е. размерът за бъде различенв зависимост от това дали работят на 8-часов, 6-часов или 2-часов работен ден/, за да се ползва данъчното облекчение, или и необходимо да бъдат в еднакъв размер?
Съобразявайки относимото данъчно законодателство и компетентност на НАП, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), а съгласно б. „б” от посочената разпоредба социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна. Дефиниция на понятието “социални разходи, предоставени в натура“ е дадена с разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и това са: отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки“.
На основание чл. 209, ал. 1 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, б. „б” в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:
1. договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
2. данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите;
3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.
Видно от цитираните разпоредби ЗКПО изисква от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 5 от същия закон да изпълнява условията, поставени в чл. 209, ал. 1 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да не се облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 60 лв. месечно за всяко наето лице.
В запитването не е посочено, но при настоящиия отговор се приема, че дружеството като работодател и данъчно задължено по ЗКПО лице изпълнява условията, поставени в чл. 209, ал. 1 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Изпълнението на тези условия е достатъчно основание за освобождаване от данък на социалните разходи под формата на ваучери за храна до 60 лв. месечно за всяко наето лице. Казано с други думи, изискванията относно предоставянето на ваучери за храна следва да се спазват от всеки един работодател самостоятелно, защото всеки един от работодателите е самостоятелно данъчно задължено лице и разходите, които той понася във връзка с предоставянето на ваучери за храна са негови разходи и по никакъв начин не може да бъдат обвързани с разходите, които понася друг работодател на съответното физическо лице.
Във връзка с гореизложеното се налага извода, че ако всеки един от работодателите изпълнява изискванията на ЗКПО, не следва да облага с данък върху разходите социалните разходи подформата на ваучери за храна до 60 лв. месечно за всяко наето лице, независимо от обстоятелството, че дадено физическо лице, което работи при повече от един работодател, ще получи ваучери за храна на стойност над 60 лв. месечно.
Ваучери за храна, определени като социални разходи в натура, които са предоставени от работодател при изпълнение на условиятапоставени от ЗКПО, попадат в изключените от облагане доходи на основание чл. 24, ал. 2, т. 1, буква “е“ и чл. 24, ал. 2, т. 9 на Закона за облагане на доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/. В съответствие с тези разпоредби на чл. 24 от ЗДДФЛ, разходите за ваучери не представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица – работници, служители или лица, наети по договор за управление и контрол, когато са получени в размера и по реда на ЗКПО или когато са обложени по реда на ЗКПО при всеки един работодател.
Предвид посочените норми на ЗКПО и ЗДДФЛ и липсата на законова норма ограничаваща получаването на ваучери за храна от двама работодатели и предвиждаща облагане на физическото лице за ваучери, получени от втория работодател, считам че доходите, придобити от физическо лице под формата на ваучери за храна от двама работодатели в размер до 60 лв. месечно при всеки един от тях не следва да бъдат облагани с данък по реда на ЗДДФЛ и съответно не подлежат на деклариране. Дори при превишаване на сумата от 60 лв. данъчното облагане ще се извърши при работодателя, а не при физическото лице, придобило дохода.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 66, ал.1, т.7 от Кодекса на труда (КТ) трудовият договор определя основното и допълнителните възнаграждения с постоянен характер, както и периодичността на тяхното изплащане. В този смисъл основното трудово възнаграждение може да бъде променено единствено с промяна на индивидуалния трудов договор.
Размерът на трудовото възнаграждение се определя според времетраенето на работата или според изработеното – чл.247 от КТ, а трудовите норми се определят с оглед установяване на нормална интензивност на труда – чл.250 от кодекса.
Съгласно разпоредбата на чл. 138, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ), страните по трудовия договор могат да уговарят работа за част от законоустановеното работно време (непълно работно време), като в тези случаи те сами определят конкретната продължителност и разпределение на работното време. Такъв режим може да се установи по споразумение между работника или служителя и работодателя, както при възникване на трудовото правоотношение, така и в процеса на неговото изпълнение. Следователно по смисъла на чл. 138 от КТ непълното работно време е свързано с работа по трудово правоотношение за част от законоустановеното или установеното работно време на съответното работно място и може да има различна продължителност и форма – непълен работен ден, непълна работна седмица, непълен работен месец, работа през ден и т.н. При непълно работно време трудовото възнаграждение на работника или служителя се определя пропорционално на отработените часове или според изработеното, а съответно на това се изчисляват и различните видове обезщетения, дължими на лицето.
Както е посочено по-горе едно от изискванията да са налице социални разходи е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители, както и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). В конкретния случай въпросът се свежда до това, дали при предоставянето на ваучери за храна на различна стойност в зависимост от отработените часове е налице достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са свързани с правоотношението между данъчно задълженото лице и наетите лица, социалните придобивки не могат да бъдат в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечат потребности на наетите лица, които засягат пряко и непосредствено живота и бита им през времето, когато престират труда си, а тези потребности очевидно не са в зависимост от заеманата от лицето позиция, отработените дни и/или часове.
В практиката на Върховния административен съд (ВАС), постановена във връзка с казуси, свързани с данъчно третиране на социалните разходи, е налице трайна тенденция да не се третират като социални разходи придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни и часове, които са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване. Именно на тази логика трябва да се базира тълкуването на изискването за достъпност за всички наети лица на социалните придобивки. С оглед на това и установената практика на ВАС, следва да се направи извод, че не е допустимо размерът на предоставяните социални придобивки да зависи от отработените дни и/или часове, заеманата от лицето длъжност или от постигнатите от него трудови резултати.
Следователно, ако дружеството предоставя ваучери за храна на различна стойност в зависимост от положения труд или от отработените дни и/или часове от отделните членове на персонала, няма да е налице изпълнение на изискванията за достъпност на социалната придобивка за всички наети лица. Това означава, че разходите за ваучери за храна не представляват социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и респективно не подлежат на облагане с данък върху социалните разходи, съответно за тях не е приложима разпоредбата на чл. 209 от ЗКПО. След като не изпълняват изискванията за социални разходи, които съгласно чл. 206 от ЗКПО са данъчно признати, разходите за ваучери за храна няма да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, защото по естеството си те не са свързани с дейността.