Изх. № 53-04-1253
13.03.2020 г.
Чл.6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, чл.143 от ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Д“ ЕАД е финансова институция и е регистрирано в БНБ по реда на Закона за кредитните институции (ЗКИ) с предмет на дейност финансов лизинг, като формира приходите от лихви и такси, а не от разликата между покупна и продажна цена на активите, предмет на лизинг. В своята дейност дружеството закупува активи с цел да ги предостави за ползване на лизинг срещу заплащане на възнаграждение, определено като „лизингова цена”. В конкретния случай дружеството закупува стока втора употреба от търговец, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената, съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС. Активът фактически се предоставя на клиента при сключване на договора, с условие за прехвърляне право на собственост върху актива след напълно погасяване на дължимите такси и лизингови вноски /главница и лихви/, съгласно погасителен план. По закупената стока няма да се правят подобрения, за които да се упражнява право на приспадане на данъчен кредит.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:1. При прехвърляне на стоки втора употреба при условията на договор за финансов лизинг, „Д“ ЕАД може ли да прилага специалния ред за облагане на маржа на цената и в качеството си на лизингодател да се определи съгласно § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС като „дилър на стоки втора употреба“?
2. При фактическото предоставяне на стоките по договор за лизинг, следва ли да бъде начислен ДДС в размер на 20% при положение, че дружеството не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за закупените стоки и данъкът вече е внесен от предходен собственик – търговец, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената?
3. Ако от страна на дружеството следва да се начисли 20% ДДС, върху каква данъчна основа трябва да се изчисли – маржа на цената за стоки втора употреба по реда на глава седемнадесета от ЗДДС или стойността за която се предоставя стоката по договора за лизинг?
4. В хипотеза на неплащане от страна на лизингополучателя на месечните вноски и връщане на стоката втора употреба на лизингодателя, платените до момента на връщането месечни вноски се приемат и фактурират като за наемни. В случай, че е ползван режим на маржа на цената, предвиден в гл. 17 от ЗДДС, следва ли в последствие да се начисли ДДС.
5. При наличие на хипотеза цитирана по т.4 и при условие, че лизингодателят продаде /отдава на финансов лизинг стоката втора употреба/ на трето лице, не попадащо в дефиницията на дилър на стоки втора употреба, следва ли да начисли ДДС?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
В ЗДДС – глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената“ е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. За да бъде приложим специалният ред за облагане на маржа на цената следва да са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС:
* стоката да е втора употреба по смисъла на §1, т. 19 от ДР на ЗДДС;
* да е закупена с цел последваща продажба, т.е. лицето, което ще извършва продажбата да има качеството на дилър по смисъла на §1, т. 23 от ДР на ЗДДС. Лизингодателят би имал качеството на дилър на стоки втора употреба, доколкото придобива същите с цел да ги продаде;
* лицето, от което е закупена стоката да е сред изброените в ал. 1 на чл. 143 от ЗДДС.
Предвид гореизложеното, при продажба на автомобили втора употреба при условията на договор за лизинг, въз основа на които е налице хипотезата за доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, не съществува забрана да се извърши последваща доставка на автомобила втора употреба по реда на Глава седемнадесета от ЗДДС, при положение че към датата на данъчното събитие са изпълнени условията на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
По силата на чл. 144, ал. 2 от ЗДДС при доставки на стоки втора употреба, за които е приложим специалният ред за облагане на маржа на цената данъчното събитие възниква по общите правила на закона. В тази връзка, имайки предвид че случаят се отнася за доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното събитие ще възникне на датата на фактическото предаване на стоката и данъкът за доставката става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие.
Съгласно чл. 89, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ПЗЗДС), дилърите документират извършените от тях доставки по специален ред на облагане на маржа с издаването на фактури и известия към фактури, в които се вписва „режим на облагане на маржа – стоки втора употреба“. Във фактурите и известията към тях не се посочва данъчна основа и данък. По силата на чл. 144, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС начисляването на данъка се извършва с протокол, включващ информация, посочена в чл. 90, ал. 2 от ППЗДДС. Извън случаите по чл. 146 от ЗДДС (облагане на доставката на стока по специалния ред за облагане на маржа с нулева ставка, когато за доставката са налице условията по чл. 28 от ЗДДС) за определянето на дължимия данък се прилага данъчна ставка 20 на сто.
Независимо от обстоятелството, че за доставката на стоката втора употреба, чрез издаването на протокол доставчикът е начисли данък върху добавената стойност, за този начислен данък върху добавената стойност получателят по доставката няма право на приспадане на данъчен кредит, тъй като от една страна по силата на чл. 147, ал. 5 от ЗДДС дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получени от него стоки, за които прилага специалния ред за облагане на маржа на цената, а от друга получателят на една такава доставка не разполага с фактура, в която данъкът да е посочен на отделен ред, каквото е изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС.
По трети въпрос
Ако при продажба на стоките втора употреба дружеството прилага специалния ред на облагане на маржа на цената, редът и начинът за определяне на данъчната основа е регламентиран в член 145 от ЗДДС. Данъчната основа на доставката на стока, по смисъла на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС е маржът на цената, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. продажната цена, представляваща общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от лицата по чл. 143, ал. 1 и 3 стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена – данъчната основа при внос, включително данъка по този закон. Според разпоредбата на чл. 145, ал. 2 от закона данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина.
Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС разходите на лизингодателя и лизингополучателя, свързани с ползването на стоката при условията и в срока на договор за лизинг, като разходи за имуществени застраховки, застраховки “Гражданска отговорност” и други подобни за целия или за част от срока на договора, разходи за имуществени данъци и такси, екотакси и разходи за регистрация не се включват в данъчната основа на доставката.
От друга страна, съгласно разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС продажната цена включва и застраховки, данъци и такси, начислени от доставчика на получателя, т.е. същите намират отражение в размера на данъчната основа, тъй като в този случай данъчната основа е разликата, намалена с размера на дължимия данък между формираната продажна цена по реда на чл. 145, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и сумата, която е платена или ще бъде платена за получената стока.
От посоченото е видно, че включването в данъчната основа на доставките на разходите за застраховки, данъци и такси, предвид поставения в запитването въпрос, попада в хипотезите на две правни норми – чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС и чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, като първата, макар и специална, урежда изключение от общите правила за определяне на данъчната основа в случаите на договор за лизинг, а втората се отнася за данъчната основа при доставки, за които се прилага специалния ред за облагане на маржа на цената, регламентиран в Част осма „Специален ред на облагане“ от ЗДДС. При колизия на две правни норми, специалната дерогира по-общата. Считам, че нормата на чл. 26, ал. 5, т. 3 от ЗДДС има по-общ характер спрямо нормата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС, видно от систематичното й място в закона, поради което е приложима нормата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС.
В тази връзка, когато от страна на лизингодателят е приложен специалният ред на облагане на маржа на цената, определянето на данъчната основа следва да бъде съобразено с разпоредбата на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС.
С платените по време на лизинговия договор от лизингодателя застраховки, имуществени данъци и такси, които са за сметка на лизингополучателя се изменя определената по реда на чл. 145, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа на доставката на стоки втора употреба. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при изменение на данъчната основа на доставка, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало това обстоятелство.
Предвид разпоредбата на чл. 13, ал. 4 от ППЗДДС, по силата на която услугата по предоставянето на кредит при доставка на стока при условията на договор за лизинг се счита за отделна доставка, дължимите лихви по лизинговия договор не следва да се включват в продажната цена, съответно в данъчната основа на доставката на стоката втора употреба, облагана по схемата на маржа.
По пети въпрос
Тъй като платените до момента на прекратяването на договора суми се приравняват на насрещни престации за доставка на услуга, за която Глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената“ от ЗДДС е неприложима, от страна на лизингодателя следва да бъде издадено кредитно известие към издадената вече фактура и протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС за корекция на начисления по реда на чл. 90, ал. 1 от ППЗДДС данък. Предвид нововъзникналите обстоятелства за доставката на услуга – предоставен за ползване актив (наем) следва да бъде издадена нова фактура, като за дата на данъчното събитие следва да се приеме датата на прекратяване на договора за лизинг. Тази доставка на услуга за ползване на актив (наем) е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и съответно следва да бъде начислен данък върху добавената стойност, прилагайки данъчна ставка 20 на сто.
По пети въпрос
В случаите, когато след разваляне на лизингов договор вещта е отново във владение на лизингодателя, стоката втора употреба може да бъде отново предоставена по договор за лизинг. При новата доставка на стоката следва да бъде съобразено действащото законодателство към датата на възникване на данъчното събитие.
Следователно, ако при следващото предоставяне на стоката по договор за лизинг е изпълнена хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, то дружеството – лизингодател ще може да приложи реда на глава седемнадесета „Специален ред на облагане на маржа на цената” от ЗДДС. Обстоятелството, че лизингополучателят може да не притежава качеството на дилър на стоки втора употреба е ирелевантно относно възможността за прилагането на специалния ред за облагане на маржа на цената, тъй като този специален режим не е поставен в зависимост от качеството на лицето получател по доставката.