Изх. № М-26-М-112
Дата: 27.04.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 24;
ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 6.
ОТНОСНО: Прилагането на разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Данъчно-осигурителният процесуален кодекс (ДОПК)
Във Ваше писмо до Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. №М-26-М-112#2 от 27.03.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
С писмо наш вх. № М-26-М-112/28.02.2020 г. сте отправил писмено запитване по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, което е прехвърлено по компетентност в Дирекция ОДОП ….. На 25.03.2020 г. сте получил отговор с писмо изх. № 222-1/17.03.2020 г., който смятате за незадоволителен. В тази връзка отново поставяте следните въпроси:
1. Съществува ли законово ограничение (забрана) за сключването на извънтрудово правоотношение със съдружници в търговските дружества?
2. Има ли и кое е законовото основание, по смисъла на ЗДДФЛ извънтрудово правоотношение да се приравнява на трудово такова?
3.Има ли и какво е законовото основание да се предприемат действия по чл. 103-106 от ДОПК, за отстраняване на „несъответствия“ – полученият облагаем доход по извънтрудово правоотношение, да се приравни на доход от трудово правоотношение, като се подаде Приложение №1 вместо Приложение №3 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, което води до промяна в данъчната основа, поради непризнаването на необходимо присъщите разходи, определени в чл. 29 ал. 1 т. 3 от ЗДДФЛ?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването Ви е формулирано общо и е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочената от Вас хипотеза, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Освен това описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна и към запитването Ви не са приложени копия на сключени договори между съдружниците и дружеството, което е от съществено значение за изготвянето на конкретен отговор. В тази връзка Ви уведомявам, че подкрепям становището на ОДОП …., изразено в изпратения до Вас отговор, като в допълнение излагам следните принципни аргументи по поставените въпроси:
1. По първи въпрос:
Данъчното законодателство и в частност ЗДДФЛ не въвежда ограничения за сключване на договори по реда на Закона за задълженията и договорите, а дава специални дефиниции на понятията трудови и извънтрудови правоотношения, които са предназначени само за целите на данъчния закон. Тези дефиниции нямат за цел да забранят сключването на т.нар. граждански договори между физическите лица и дружествата, в които те са съдружници, а са предназначени за определяне на реда, по който трябва да се облагат доходите, получени по силата на съответните правоотношения.
2. По втори въпрос:
Съгласно § 1, т. 30 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, извънтрудови правоотношения са правоотношенията извън тези по т. 26, 28 и 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец. Следователно за да се определи едно правоотношение като извънтрудово, за целите на ЗДДФЛ, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
* правоотношението да не се дефинира като трудово по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ или като правоотношение с лице, упражняващо свободна професия или занаят по смисъла на § 1, т. 28 и 29 от ДР на ЗДДФЛ; и
* по силата на това правоотношение да се дължи постигането на определен резултат от физическото лице, което не е едноличен търговец.
Предвид на това, ако правоотношението се определя като трудово по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, то няма да попадне в обхвата на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ и съответно доходите, получени от физическото лице по силата на това правоотношение, не следва да се облагат като доходи по извънтрудови правоотношения.
На основание § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на ЗДДФЛ като трудови, за целите на закона, се определят и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, извън случаите по чл. 37, ал. 1. Следователно, ако по силата на облигационно правоотношение (граждански договор) съдружник полага личен труд в дружеството, в което е съдружник, правоотношението между дружеството и съдружника ще се определи като трудово, за целите на ЗДДФЛ, доколкото не попада в хипотезите на чл. 37, ал. 1 от закона. В тези случаи получените доходи следва да се облагат по реда, регламентиран в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения. Данъчното третиране не може да се промени от обстоятелството, че дружеството, в което лицето е съдружник, погрешно е посочило дохода по това правоотношение в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. като доход по извънтрудово правоотношение. На основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2019 г., информацията, свързана с доходите от трудови правоотношения, каквито са и доходите по правоотношенията, посочени в § 1, т. 26, буква“и“ от ДР на ЗДДФЛ, се оповестява в специалния образец на справка.
Понятието „личен труд“, използвано в разпоредбата на § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на ЗДДФЛ, в никакъв случай не следва да се ограничава до полагането на труд по силата на трудов договор. Правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда (КТ) са посочени в буква „а“ на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, т.е. те представляват само едно от правоотношенията, които за целите на данъчния закон са определени като трудови. Освен тях, обаче, в обхвата на данъчната норма попадат и редица други правоотношения, включително такива, които в практиката са познати като т.нар. „граждански договори“. Определянето на тези правоотношения в ЗДДФЛ като трудови няма за цел да измени правния им характер или да ги приравни на трудови договори по КТ, а да уреди данъчното облагане на получените по тях възнаграждения в съответствие с принципите и правилата на данъчния закон. Аргумент в тази посока са и мотивите към ЗИД на ЗДДФЛ (Обн., ДВ, бр. 95/2009 г.), въз основа на които парламентът е приел въпросната данъчна норма. В тях е посочено следното:
„Независимо че основанието за възникване на правоотношенията с така посочените лица не е Кодексът на труда, това правоотношение не предполага осъществяването на независима стопанска дейност от данъчно задълженото лице предвид участието на лицето в дружеството. Във връзка с това такъв тип правоотношения се доближават по своята характеристика до трудовите правоотношения, поради което при формиране на данъчната основа не се налага приспадане на нормативно признати разходи. Съществуващата възможност в тези случаи данъчното облагане на доходите да се извършва с приспадане на нормативно-признати разходи е необоснована и поставя избора на такова правоотношение в привилегировано положение, което оказва влияние, както върху размера на дължимите данъци, така и върху вноските за осигуряване.“
3. По трети въпрос
В разпоредбите на чл. 103 и 106 от ДОПК са описани действията на органите по приходите, които се извършват след приемане на декларации, в т.ч. и на декларации, подаването на които е регламентирано в ЗДДФЛ. На основание чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ? или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4 от ДОПК, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация (виж чл. 103, ал. 2 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 105 от ДОПК, задълженията по декларация, по която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък, каквато е и годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. На основание чл. 106, ал. 1 от ДОПК, когато в такава декларация се установят несъответствия, които засягат основата за данъчното облагане или за изчисляването на задължителните осигурителни вноски или размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103 от Кодекса, органът по приходите издава акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията. Актът се съобщава на задълженото лице в срока по чл. 109 от ДОПК и в съответствие с чл. 106, ал. 2 от ДОПК може да се обжалва в 14-дневен срок от получаването му пред териториалния директор.
Видно от цитираните разпоредби, когато органите по приходите установят, че доход по трудово правоотношение, по смисъла на ЗДДФЛ, е деклариран в Приложение № 3, вместо в Приложение № 1 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, съответното физическо лице се поканва в 14-дневен срок да отстрани несъответствията, като това се извършва с подаването на нова данъчна декларация от физическото лице. Ако несъответствията не бъдат отстранени от лицето в рамките на 14-дневния срок, тъй като при подобни случаи те очевидно засягат основата за облагане, се издава акт по чл. 106, ал. 1 от ДОПК. При всички случаи правата на данъчно задълженото лице са защитени, тъй като на основание чл. 106, ал. 2 от ДОПК актът може да се обжалва по предвидения в Кодекса ред. Независимо от издаването на акта по ал. 1, включително когато е обжалван, задълженията за данъка или за задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия /чл. 106, ал.3/
В заключение Ви уведомявам, че ако желаете отговор по конкретен казус, е необходимо да изложите всички факти и обстоятелства, имащи отношение към облагането на физическото лице. Освен това следва да имате предвид, че на основание чл. 85 от ДОПК и в съответствие с чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП в кореспонденцията си с НАП, освен Вашите идентификационни данни, следва да посочвате и данни за лицата, с които е свързано запитването Ви.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/