Изх. № 94-00-67#1
13.01.2021 г.
ЗДДС – чл. 3, чл. 46, ал. 1, т. 4, чл. 96
КСО – чл. 5, ал. 2, чл. 6, ал. 2
ЗДДФЛ – чл. 33, ал. 3
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №94-00-67/03.12.2020 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Работите на трудов договор на пълен работен ден и осъществявате дейност по договор за управление и контрол. Със спестяванията си от доходите, реализирани от тези дейности, в течение на времето сте закупувала различни видове и количества виртуални валути (криптовалути), като никога не сте осъществявали сделки по замяна или продажба на такива. С течение на времето някои от притежаваните от Вас валути са се обезценили значително, докато други са повишили драстично своята стойност. През 2020 г. сте продали наведнъж цялото количество от всички видове притежавани криптовалути. Получената продажна цена във фиатни пари е преведена по сметките Ви в „БАНКА ….“ ЕАД и системата за електронни разплащания REVOLUT. В резултат на промяната през годините на стойностите на криптовалутите, сте реализирала положителна разлика между продажните цени и цените на придобиване в общ размер, надвишаващ 50 000.00 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Съставлява ли продажбата на криптовалутите независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и изпълнявате ли изискванията за данъчно задължено лице по смисъла на закона?
2. Реализираният оборот от продажбата на криптовалутите съставлява ли облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и възникнало ли е задължение да се регистрирате по реда на закона?
3. Възниква ли за Вас задължение да се регистрирате като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ)?
4. Попадате ли в обхвата на дефиницията за лице, упражняващо свободна професия по смисъла на §1, т. 29 от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху физическите лица (ДР на ЗДДФЛ)?
5. Възниква ли за Вас задължение да се регистрирате като лице, упражняващо свободна професия по реда на Закона за регистър Булстат?
6. Възниква ли задължение да се регистрирате като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО?
7. Дължите ли задължителни осигурителни вноски на основание КСО и ЗЗО?
8. Облагаем ли е придобитият доход по смисъла на ЗДДФЛ, на какво основание и по какъв ред следва да бъде обложен, как следва да бъде определена данъчната основа, какъв е размерът на данъчната ставка и какъв е срокът за внасяне на данъка?
9. Задължена ли сте да подадете декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в кое приложение на декларацията и чрез кой код на дохода следва да се представи той?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, в това число експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него, както и дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от закона данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност.
Видно от изложената фактическа обстановка извършената от Вас покупко-продажба на притежаваните виртуални валути е еднократна икономическа операция и не може да бъде квалифицирана като дейност, извършвана редовно или по занятие, не е сред изрично изброените в текста на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, следователно не съставлява независима икономическа дейност по смисъла на закона.
В ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуална валута (криптовалута) и относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с валута, банкноти, монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на банкноти и монети, които обикновено не се използват като законно платежно средство или са с нумизматична стойност.
В решение по дело С-264/14, David Hedqvist СЕС се е произнесъл по отношение характера на виртуална валута и приложимите норми на Директива 2006/112/ЕО относно освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност на доставки на услуги по обмен на виртуална валута срещу фиатни пари. В диспозитива на решението е посочено „чл. 135, пар. 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута „биткойн“ и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от данък върху добавената стойност по смисъла на тази разпоредба.“.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно ал. 2 на чл. 96 облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
По силата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките на финансови услуги, когато не са свързани с основната дейност на лицето.
Относно съдържанието на понятието „основна дейност“ за целите на чл. 96 от ЗДДС и приложението на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС е изразено становище с писмо с
изх.№ 91-00-114/18.04.2008г. на изпълнителния директор на НАП, което е налично в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на НАП.
Относно приложението на ал. 3 е изразено становище, че при определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация следва да се включат както доставките на финансовите услуги по чл. 46 от ЗДДС и доставките на застрахователните услуги по чл. 47 от ЗДДС, представляващи основна дейност на лицето, така и тези, които без да са сами по себе си основна дейност, са свързани със същата.
За целите на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС при определяне на основната дейност на лицето следва да се имат предвид фактори като: нетния размер на приходите, относителния дял на използваните дълготрайни активи, дела на заетите лица в дейността. Като водещ критерий може да бъде определен размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. В случай обаче, че за лицето формирането на този преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определя съобразно останалите критерии, преценени съвкупно.
Предвид гореизложеното и конкретната фактическа обстановка, считам че продажбата на виртуалните валути не може да бъде възприета като Ваша основна дейност, или дейност, свързана с основната. Поради това сумата, съставляваща получената насрещна престация при обмяната на виртуалните валутни срещу фиатни пари, не следва да бъде третирана като елемент от реализиран облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС и за Вас не може да възникне задължение за регистрация по закона.
По прилагането на Търговския закон:
Материалната компетентност на НАП да разяснява правата и задълженията на лицата е ограничена до разпоредбите на данъчното и осигурително законодателство. Разясняването на права и задължения, произтичащи от ТЗ, е извън предела на тази компетентност, поради което становище по тази част от запитването не може да бъде изразено.
От гледна точка на данъчното законодателство следва да бъде отбелязано, че в случай, че осъществяваната от едно лице дейност/реализирани приходи или доходи подлежат на облагане по действащ данъчен закон, то прилагането на относимите данъчноправни норми не е обвързано с липсата или наличието на регистрация по ТЗ.
По прилагането на осигурителното законодателство:
Обществените отношения, свързани с държавното обществено осигуряване (ДОО) и допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО), са уредени с КСО (основание чл. 1, т. 1 и т. 2, буква „а“ от кодекса). В същия нормативен акт e дадено легално определение на понятието „осигурено лице” и „осигурител“ и се регламентират кръговете осигурени лица, обхванати от системата на социално осигуряване в Република България.
Дефиниция на „осигурено лице“ за целите на ДОО е въведена с §1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. Осигурено лице е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.
От дефиницията се извличат разпоредбите от КСО, определящи задължителните условия, които трябва да са налице, за да се счита едно лице за осигурено за целите на ДОО:
– извършване на трудова дейност;
– внесени или дължими осигурителни вноски;
– наличие на правна норма.
Изброените задължителни условия и съответстващите им разпоредби от КСО се разглеждат комплексно и взаимосвързано.
Упражняването на трудова дейност е основна предпоставка за възникване на задължение за осигурявяане в държавното обществено осигуряване (ДОО). В КСО няма легална дефиниция на понятието „трудова дейност”.
За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).
Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Самоосигуряващите се лица са изброени в чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО и това са:
– лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;
– лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ;
– регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители.
Според определението, дадено в чл. 1, ал. 5 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори, независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането (КЗ) и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2.
Доколкото по отношение на еднократната дейност по продажба на криптовалута посоченото в запитването лице не попада в кръга на самоосигуряващите се лица, считам, че в конкретния случай полученият от продажбата доход не е доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху него не се дължат осигурителни вноски.
По прилагането на ЗДДФЛ:
По трети въпрос:
Облагането по реда на ЗДДФЛ е съобразено с квалификацията на дохода според източника му. От запитването е видно, че Вие не сте регистриран в регистъра БУЛСТАТ като лице, упражняващо свободна професия.
В тази връзка следва да имате предвид, че в §1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ е дадена дефиниция на понятието „лица, упражняващи свободна професия“. Това са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б) не са регистрирани като еднолични търговци;
в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
Видно от посочената разпоредба на първо място е необходимо лицата да осъществяват за своя сметка професионална дейност, като е направено примерно неизчерпателно изброяване на някои конкретни професии. Законът има за цел да обхване един по–тесен кръг дейности, извършвани от лица, чиито начин на водене на делата и степента на професионална квалификация, която се изисква, са аналогични на изброените в нормата на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ – експерт счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите и т.н.
Освен това изброените лица следва да се считат за „лица, упражняващи свободна професия“, когато отговарят нормативното изискване да са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО и да не са регистрирани като еднолични търговци.
Лицата, упражняващи свободна професия се регистрират с код по Булстат в съответната служба на Агенцията по вписванията. Основанието за висване в регистъра е чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за Регистър Булстат (ЗРБ) – „физически лица, упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност ”. Самото вписване не е достатъчно да се определи дали дейността на лицата отговаря на определението за „свободна професия ”.
По четвърти въпрос:
В най-общ смисъл по своята характеристика и предназначение виртуалните валути могат да се определят като финансов актив. Такова становище е изразено в писмо изх. №M-24-36-37/24.07.2017 г. и изх. №24-34-40/27.03.2014 г. на ЦУ на НАП.
Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество се определят в съответствие с разпоредбите на Раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, чиято ставка е 10 на сто, и се декларират в годишната данъчна декларация (вж. чл. 14, ал. 1 и чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ).
За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба на финансови активи не е регламентирано към декларацията да се прилагат специални документи, доказващи реализирания доход. Информацията, необходима за формирането на облагаемия доход се декларира от физическото лице, придобило дохода в Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По пети, шести и седми въпрос:
Следва да се има предвид обаче, че посочените по-горе разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.
Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на посочената разпоредба. В ТЗ не са посочени критериите, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие. Според утвърдената практика на ВАС извършването на търговска дейност по занятие означава същата да има постоянен характер, предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба (Решение на ВАС №13292 от 31.10.2018 г. по адм. д. №2874/2018 г.).
Следва да се има предвид че доходите от сделки, извършени от физическо лице в качеството му на търговец, ще подлежат на облагане по общия ред на раздел ІІ „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец“ от глава пета на ЗДДФЛ. Независимо че лицето няма регистрация като едноличен търговец, доходите от търговия с криптовалута, когато се извършват системно и по занятие, се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1-6 от ЗДДФЛ с 15 на сто данък (чл. 26, ал. 7 от същия закон). На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. При наличие на такива обстоятелства реализираният доход следва да бъде деклариран в Приложение № 2 (Образец 2021) на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В обобщение на гореизложеното дейността по покупко-продажбата на виртуална валута с цел реализиране на печалба се третира като търговска дейност при условие, че се извършва регулярно и по занятие, т.е. в тези случаи е приложима разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Дейността е по занятие, когато лицето има намерение тя да се извършва системно и да се превърне в постоянен източник на доходи.
Предвид писмо изх. №М-24-36-37/24.07.2017 г. на ЦУ на НАП, когато физическо лице закупува специални компютърни системи за създаване (добиване) на криптовалута с цел да се реализира печалба от продажбата им на съответните борси се счита, че то осъществява дейност по занятие, т.е. тя ще се превърне в постоянен източник на доход за него.
Когато се касае за дейност, която е свързана с единични сделки, какъвто считам, че е конкретният случай, облагаемият доход от продажбата на виртуална валута следва да се формира по реда на чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, съответно облагаемият доход от покупко-продажбата на виртуална валута следва да се декларира в приложение №5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.