1000 София, бул. “Княз Дондуков” № 52,
.№ 26-К-135
Дата: 15.12.2014 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ЗДДС, чл. 69;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на извършване от дружество на реконструкция или изграждане на инфраструктура в полза на община
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-К-135/08.08.2013 г., както и в същото писмо, препратено ни по компетентност от Дирекция “Данъчна политика” къми във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-К-135#4/18.11.2014 г., с което допълнително е предоставена информация, е изложена следната фактическа обстановка:
При изграждане на магазините на дружество на територията на страната често се налага реконструкция и изграждане на обекти – улици, светофари, кръстовища и други в имоти – общинска собственост. В запитването е посочено, че реконструкциите и изграждането на съответните съоръжения са пряко свързани с функционирането на стопанисваните от дружеството търговски обекти, т.е. ако не се изгражда магазин на дружеството в съответното населено място е нямало да се налага да се реконструират или изграждат въпросните общински съоръжения.
При изграждането и реконструкцията на инфраструктурните обекти разходите, които се поемат от дружеството и са в полза на съответната община, се третират като дарения. Разходите представляват материали и услуги, като например при изграждане на светофарна уредба се дарява съоръжението светофар – стока по смисъла на ЗДДС и монтажа на съоръжението – услуга по смисъла на ЗДДС. Посочено е още, че макар всички дарения на стоки и услуги да са в полза на съответната община, целта на дарението е не общината да се възползва от дарението, т.е. в същината си действията по изграждане и реконструкция на инфраструктурните обекти не са с дарствено намерение. Изградените или реконструирани обекти от дружеството са свързани с развитието на търговската му дейност (извършването на облагаеми доставки), тъй като клиентите на магазините на дружеството имат облекчен достъп до стопанисваните от дружеството търговски обекти, и купуват стоки, за които в бюджета се внася съответния данък върху добавената стойност от страна на дружеството.
В тази връзка въпросът Ви е как следва да се разглеждат от гледна точка на ЗДДС доставките на стоки и услуги, по които дружеството е получател и които са свързани с реконструкцията и изграждането на общинската инфраструктура – налице ли е право на данъчен кредит, при условие че тази инфраструктура се ползва за извършване на облагаеми доставки от дружеството.
Дружеството е посочило в запитването, че видно от последната съдебна практика на Върховния административен съд по въпроса (Решения № 2946/01.03.2013 г. и
№ 5663/23.04.2013 г.), когато изграждането на общинска инфраструктура е пряко свързано с последващи облагаеми доставки от лицето, което я изгражда, следва да не са налице предпоставки, ограничаващи правото на приспадане на данъчен кредит.
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. Данъчно третиране на извършена услуга по подобрение (изграждане или реконструкция на инфраструктура)
1.1. Услуга по подобрение в чужд имот
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая, изложен в запитването, извършените услуги, свързани с реконструкция или изграждане на инфраструктура, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на имота, в който е извършена реконструкцията или е изградена инфраструктурата, е налице услуга по подобрение и собственикът на имота – общината става собственик на подобрението.
1.2. Безвъзмездно извършване на услуга по подобрение
Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, както и безвъзмездното предоставяне на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
При условие, че не е предвидено възнаграждение за извършеното подобрение на имота, в който е извършена реконструкцията или е изградена инфраструктурата, т.е. то е за сметка на дружеството, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.
1.2.1. Когато подобрението не е включено в активите на дружеството
В тези случаи данъчното събитие за тази доставка ще възникне по общите правила на закона. В случай че според уреденото с договора не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (съответната община), данъчното събитие ще възникне, когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Данъчната основа на доставка на услугата е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й, съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 2, изр. първо от ЗДДС.
1.2.2. В случаите, когато подобрението е включено в активите на дружеството
В случай, че дружеството е включило в активите си подобрението (реконструкцията или изграждането на инфраструктура) и реално ползва/стопанисва и поддържа за своя сметка и за свой риск тази инфраструктура, считам че би била приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, съгласно която в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив датата на възникване на данъчното събитие на извършената услуга по подобрение е датата на фактическото връщане на инфраструктурата при прекратяване на договора или преустановяване ползването на същата. Предвид това в този случай датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е на датата на фактическото връщане на актива при преустановяване ползването му. Данъчната основа на доставка на услугата е сумата от направените преки разходи за извършването й, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 2, изр. второ от ЗДДС.
1.3. Възмездно извършване на услуга по подобрение
При условие, че е договорено или бъде договорено възнаграждение (обезщетение), включително определено в стоки или услуги за извършеното подобрение (реконструкция или изграждане на инфраструктура), подобрението има характер на облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще възникне по общите правила на закона. В случай че според уреденото с договора, не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (съответната община), данъчното събитие ще възникне когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.
2. Относно правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност за получените от дружеството доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС “Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Предвид това, по отношение на начисления данък за получените доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението, предвид обстоятелството, че същите се използват за извършваните от дружеството облагаеми доставки, свързани с основната му дейност и за облагаема (независимо дали е възмездна или безвъзмездна) доставка на услуга по подобрение към собственика на терена – съответната община, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/