2_430 / 20.05.2016 г.
ЗКПО – чл.165, ал.1;
ЗКПО – чл.60, ал.1 и ал.2;
ЗКПО – чл.66, ал.1 и 2;
ЗКПО, ДР – §1, т.13 ;
ЗСЧ – чл.6;
ЗДДФЛ – чл.38, ал.1;
ЗДДФЛ – чл. 10, ал. 1, т. 6;
ЗДДФЛ – чл.10, ал.2 и ал.4;
ЗДДФЛ – чл.55;
ЗДДФЛ – чл.73;
ЗДДС – чл.6, ал.1;
ЗДДС – чл.26, ал.2 и ал.3;
ЗДДС – чл.27, ал.3, т.1
ЗДДС – чл.50, ал.1 и ал.2;
ЗДДС – чл.79, ал.3 или ал.6;
ЗДДС – чл.113 и чл.114;
ЗДДС, ДР – §1, т.5
ДОПК, ДР – §1, т.3;
ЗМДТ – чл.10, ал.1;
ЗМДТ – чл.13;
ЗМДТ – чл.28, ал.1 и ал.4;
ЗМДТ – чл.52, т.1;
ЗМДТ – чл.60, ал.2;
Относно: Приложение разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, Закона за данъци върху доходите на физическите лица, Закона за данъка върху добавената стойност/ЗДДС/ и Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/ при изплащане на дивидент под формата на налични в дружеството активи.
В запитването е посочено, че предприятието, чието едноличен собственик сте, е взело решение да разпредели дивидент през 2016 година под формата на следните налични в дружеството активи:
– Земя, придобита през 2008 г. със статут на земеделска земя, на която в последствие е променен статута на УПИ;
– Амортизируеми активи, при придобиването на които е ползван данъчен кредит съгласно ЗДДС и към момента на изплащане на дивидента са на 100% амортизирани за счетоводни и данъчни цели;
– Амортизируеми активи, при придобиването на които е ползван данъчен кредит съгласно ЗДДС и към момента на изплащане на дивидента не са на 100% амортизирани за счетоводни и данъчни цели;
– Амортизируеми активи, при придобиването на които не е ползван данъчен кредит съгласно ЗДДС и към момента на изплащане на дивидента не са на 100% амортизирани за счетоводни и данъчни цели;
Във връзка с изложеното сте поставили следните въпроси
– Как следва да се определи стойността на активите в посочените хипотези.
– Какви данъци следва да се начислят и платят съгласно разпоредбите на ЗКПО, ЗДДФЛ, ЗДДС и ЗМДТ.
– Какви документи следва да състави дружеството във връзка с тази форма на изплащане на дивидента.
С оглед изложеното в запитването и в съответствие със сега действащата данъчно осигурителна нормативна уредба, изразяваме следното принципно становище:
Данъчно третиране на дивиденти, разпределени в натура съгласно разпоредбите на ЗКПО:
Данъчното третиране на дивидент, разпределен в натура е уредено в чл.165 от ЗКПО.
1.Нормата на чл.165, ал.1 от ЗКПО гласи, че разпределените като дивидент активи към момента на разпределението се смятат за реализирани от данъчно задълженото лице по пазарни цени и се отписват.
Оценяването на активите по пазарни цени се извежда и от разпоредбата на чл.15 от ЗКПО, предвид факта, че страните по уреждане на това финансово взаимоотношение са свързани лица по смисъла на§1, т.3 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на Данъчно осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с §1, т.13 от ДР на ЗКПО.
В случай, че активите нямат борсови цени или открит пазар, посредством които да се установи сравнима, неконтролирана, пазарна цена, то следва пазарната им цена да се определи посредством извършване на експертна оценка от вещо лице.
2. Разпоредбата на чл.165, ал.2, изр.трето изисква при определяне на данъчния финансов резултат да се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 ЗКПО.
Съгласно чл.11.1 от счетоводен стандарт 16-Дълготрайни материални активи /ДМА/, ДМА се отписва от баланса при продажба или когато активът окончателно бъде изведен от употреба и след отписването му не се очакват никакви други икономически изгоди.
Съгласно чл.60, ал.1 и ал.2 от ЗКПО, активът се отписва от данъчния амортизационен план, когато е напълно амортизиран за данъчни цели или когато се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели.
Във връзка с горните счетоводни и данъчни разпоредби, чл.66, ал.1 и 2 от закона урежда при формиране на данъчен финансов резултат за целите на определяне на корпоративния данък, счетоводния финансов резултат/СФР/ да се преобразува като се увеличи със счетоводната балансова стойност на отписания актив и се намали с неговата данъчна стойност.
При определяне размера на корпоративния данък, следва да се съобразите и с изискванията на чл.165, ал.2, изречение първо и второ от ЗКПО. В случай че справедливата стойност /пазарната цена/ на актива превишава неговата счетоводна балансова стойност, дружеството ще реализира печалба от тази стопанска операция, тъй като предприятието урежда свое задължение на определена стойност, като за целта предоставя актив, който в счетоводните си регистри отчита по по-ниска стойност. В обратната хипотеза, когато балансовата стойност на актива, подлежащ на разпределяне под формата на дивидент, превишава справедливата стойност на дълга, то дружеството ще отчете счетоводна загуба, тъй като предприятието урежда пасив, за който ще предостави актив, отчитан по по-висока стойност.
Съгласно нормата на чл.165, ал.3 от закона, счетоводните приходи и разходи, отчетени във връзка с разпределението на ликвидационния дял или дивидент под формата на активи, не се признават за данъчни цели.
Изплащането на дивидент в натура от гледна точка на ЗКПО следва да бъде документално обосновано с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/. В материалния данъчен закон няма изискване относно вида и наименованието на документа. Доколкото разпоредбата на чл.10 от ЗКПО има препращащ характер към ЗСч, следва да се съобразите с изискванията на чл.6 относно минималната информация, която следва да се съдържа в документа, както и той да отразява вярно стопанската операция.
Данъчно третиране на дивиденти, разпределени в натура, съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ.
На основание чл.38, ал.1 от ЗДДФЛ, с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местни физически лица от източник в България и от чужбина. Доходите, облагаеми с окончателни данъци по ЗДДФЛ, като вид доход, са посочени в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 6 от закона. На основание чл. 10, ал. 2 и 4 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични, като непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. По смисъла на т.9 от §1 от ДР на ЗДДФЛ „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на §1, т.8 от ДР на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс/ДОПК/.
Предвид нормата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент. В случаите на непаричен доход – тази сума следва да е съобразена с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, т.е. с пазарната цена на съответната вещ (в случая – на активите). Ставката на данъка е 5 на сто, като същият се удържа и внася в сроковете и по реда на чл. 65, ал.2 от ЗДДФЛ от платеца на дохода, когато е предприятие, в срок до края на месеца, следващ тримесечието през което е взето решението за разпределение на дивидент,
Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията – платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци /чл. 56 от ЗДДФЛ/
По отношение на справката по чл.73 от ЗДДФЛ, която следва да подаде платеца, доходите от дивиденти следва да се включат в нея, за данъчната година, през която е взето решението за разпределянето им, като същата се подава в срок до 30 април на следващата година.
Данъчно третиране на дивиденти, разпределени в натура, съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Съгласно чл.6, ал.1 от ЗДДС за доставка на стока по смисъла на закона се приема всяко прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Предвид горното, при положение че правото на собственост върху земята /УПИ/ и другите активи ще премине от дружеството върху физическото лице – едноличен собственик на „Роси Вендинг“ ЕООД, от гледна точка на материалния данъчен закон, предприятието извършва доставка на стоки в полза на това физическо лице. В този смисъл, при наличие условията в чл.12 от ЗДДС, изплащането на дивидент под формата на ДМА представлява облагаема доставка по смисъла на закона.
Редът за определяне на данъчната основа при доставки на територията на страната е определен в чл.26 и чл.27 от ЗДДС.
Данъчната основа, съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава и/или намалява с елементите посочени в чл.26, ал.3, респ. ал.5 от закона.
Договореното възнаграждение, в конкретния случай е дължимата част от неразпределената печалба на съдружника, т.е сумата на подлежащия на изплащане дивидент съгласно решение на Общото събрание на съдружниците.
При определяне на данъчната основа за начисляване на данъка, следва да се има предвид и изискването на чл.27, ал.3, т.1 от ЗДДС, предвид факта, че е налице доставка между свързани лица. Нормата урежда, че данъчната основа по доставка между свързани лица е пазарната цена, когато данъчната основа определена по реда на чл.26 е: по-ниска/по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81, на основание чл. 27, ал. 3, т. 1, букви „а” и „в” от ЗДДС.
Разпределеният дивидент под формата на активи следва да се разглежда като облагаема доставка, освен ако не попада в обхвата на изброените доставки в Глава четвърта „“Освободени доставки и придобивания““ от ЗДДС.
Съгласно чл.45, ал.3 от закона освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
Дефиниция на понятието „“сгради, които не са нови““, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено за „нови сгради“ в §1, т.5 от ДР на ЗДДС, а именно сгради:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „“груб строеж““ или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията /ЗУТ/.
В случай, че дружеството избере да погаси задължение за дивидент чрез прехвърляне собствеността на амортизируем актив, който е сграда, за която е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, като освободена доставка, съгласно чл.45, ал.3 от ЗДДС, то следва да извърши корекция по реда на чл.79, ал.3 или ал.6 от закона, в зависимост от това дали сградата е дълготраен актив по смисъла на ЗКПО.
Корекциите, съгласно ал.4 на същия член от ЗДДС, се извършват в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка – декларацията за този данъчен период.
Извършената от дружеството към едноличния собственик на капитала доставка може да се документира по реда и условията на чл.113 от ЗДДС чрез издаване на фактура в 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие.
В хипотезата на изплащане на дивидент под формата на актив, при придобиването на който дружеството не е ползвало данъчен кредит съгласно ЗДДС поради законови ограничения, следва да съобразите следнитеразпоредби:
По смисъла на чл.50, ал.1 от закона доставката по прехвърляне на собствеността върху актива ще бъде освободена, когато правото на приспадане на данъчен кредит не е упражнено на някое от основанията, посочени в т.1 или т.2 на същата алинея.
Това означава, че е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– регистрирано по ЗДДС лице да се разпорежда с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
– за тях на лицето да е начислен ДДС: от регистрирани лица по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл.50 от закона; от митнически органи-при внос на стоки, осъществен от лицето; от лицето, като платец на данъка по глава осма от ЗДДС, включително и при осъществен ВОП.
– лицето не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС, същият не е с право на данъчен кредит.
Съгласно чл.50, ал.2 от закона, ал.1 не се прилага, когато по реда на чл.79, ал.8 оте упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
Предвид нормата на чл.114, ал.1, т.12 от ЗДДС, при документирането на доставката с фактура, в нея следва да бъде вписано нормативното основание, въз основа на което не се дължи данък върху добавената стойност.
Относно прилагане разпоредбите на ЗМДТ в случай на прехвърляне на недвижим имот или МПС:
Съгласно чл.10, ал.1 от ЗМДТ с данък върху недвижимите имоти се облагатразположените на територията на страната сгради и поземлени имоти в строителните граници на населените места и селищни образувания, както и поземлените имоти извън тях, които според подробен устройствен план имат предназначението по чл.8, т.1 от Закона за устройството на територията и след промяна на предназначението на земята, когато това се изисква по реда на специалния закон.
Съгласно чл.13 от ЗМДТ данъкът се заплаща независимо дали недвижимите имоти се използват или не.
Изключенията от горните разпоредби са посочени в чл.24 от закона.
Съгласно чл. 28, ал.3 от ЗМДТ при прехвърляне на недвижим имот или при учредяване на вещни права върху недвижим имот дължимият до прехвърлянето/учредяването данък, включително за месеца на прехвърлянето/учредяването, се заплаща от прехвърлителя/учредителя преди прехвърлянето/учредяването.
При придобиване на недвижими имоти през текущата година, чл.28, ал.4 от закона изисква данъкът да бъде заплатен в сроковете по ал.1, а в случай, че придобиването е след тези срокове, данъкът се заплаща в двумесечен срок от датата на придобиване на имота.
Съгласно чл.52, т.1 от ЗМДТ с данък върху превозните средства се облагат превозните средства, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България. Данъкът се заплаща от техните собственици, в случай, че предмет на решението за изплащане на дивидент в натура е превозно средство, уредено в чл.53 от закона.
Съгласно чл.60, ал.2 от ЗМДТ за превозни средства, придобити или регистрирани за движение през текущата година, данъкът е дължим в 2-месечен срок от дататана придобиването им, съответно на регистрацията им за движение, изчислен в размер на 1/12 част от годишния данък за всеки месец до края на годината, включително месеца на придобиването, респ. на регистрацията им за движение.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването обща фактическа обстановка, предвид обстоятелството, че не са описани конкретно по видове активите, които възнамерявате да разпределите под формата на дивидент.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.