3_1245/26.04.2011
ЗДДС, чл.6, ал.2, т.3
ЗДДС, чл.25, ал.4
ЗДДС, чл.74, ал.3
Относно: наличие на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от Закона за данък върху добавената стойност
Според изложеното в запитването на основание предварителен договор за закупуване на недвижим имот, сключен между „Б” ЕООД –Купувач и Д АД и Ф ЕООД-продавачи на обща стойност ХХХевро, дружеството е превело на продавачите предварително плащане в размер на ХХ евро. Продавачите са счели сделката за необлагаема и не са издали фактура.
За обезпечаване на финансирането по горепосочената сделка, а така също и предстоящото строителство на Хипермаркет на посочения терен е сключен договор с Е Г И България ЕООД. Съгласно така сключения лизингов договор, лизинговият обект се състои от земя/обект на покупко-продажба по нот. акт от и сграда с предстоящо изграждане. Очакваното предаване на лизинговия обект ще се извърши най-късно на 31.12.2011 г., като това е очакваната дата на завършване на строителството на сградата, удостоверено с влязло в сила разрешение за ползване. Съгласно раздел ХІ„Самоучастие” от лизинговия договор самоучастието по лизинга е сума, допълнителна към договорените вноски, която се заплаща от лизингополучателя на лизингодателя и се съобразява при изчисляването на лизинговата вноска. Самоучастието е в размер на ХХХ евро и се дължи от лизингополучателя, както следва:
– ХХ евро без ДДС, дължими 3 дни преди подписването на нот.акт за придобиването на поземления имот от лизингодателя;
– ХХХ евро на отделни вноски, след подписване на договор за главен изпълнител за изграждането на стопанския обект.
На основание споразумение се уреждат взаимоотношенията между трите страни – лизингодател, лизингополучател и продавачи, възникнали по повод предварително платените ХХ евро от дружеството.
Доставчикът – лизингодател е определил, че предвиденото в договора самоучастие има характер на доставка с поетапно изпълнение и съгласно чл.25, ал. 4 от ЗДДСза всеки етап, за който е уговорено плащане на датата, на която плащането е станало дължимо, възниква данъчно събитие и начислява данък върху размера на дължимата сума. По силата на това при всеки настъпил падеж за плащане по т.XI от лизингодателя ще бъде издавана фактура за дължимо самоучастие, независимо от това дали към момента има извършено от дружеството плащане.
Предвид изложеното се поставят следните въпроси:
1. Коректно ли е определено наличие наданъчното събитие, респективно начислен ДДС по приложената фактура и би ли могло да се оспори правото на данъчен кредит за дружеството като получател по хипотезата на чл.25, ал.7 от ЗДДС, според който когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал.1, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането) ?
2. Приложима ли е разпоредбата на чл.6, ал.2, т.3 от ЗДДС при условие, че лизинговият обект е съставен от наличен актив-земя и бъдещ актив – сграда с предстоящ строеж и предаването на лизинговия обекте предстоящо събитие?
3. Има ли основание лизингополучателят да включи в активите си лизинговия обект, както е записано в стр.3 отлизинговия договор и към настоящия момент коя част от него?
При така изложенатафактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС(обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 19 от 08.03.2011 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 10 от 01.02.2011 г.) изразяваме следнотостановище:
За разлика от счетоводното законодателство, което квалифицира договорите за лизинг на две основни групи: финансов и експлоатационен лизинг, за целите на облагане с данък върху добавената стойност в ЗДДС съществуват други понятия: договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост и договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне правото на собственост -чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл.6, ал.2, т.3, изречение първо от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. В този случай възниква данъчно събитие на датата на фактическото предоставяне на стоката от лизингодателя на лизингополучателя – чл. 25, ал. 3, т. 1 от закона. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът става изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли по силата на чл.25, ал.6 от същия закон. При този вид договори за лизинг начисляването наДДС става еднократно, в началото на лизинговия договор.
Съгласно изречение второ на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, разпоредбата на изречение първо не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне собствеността върху стоката. На основание чл.12, ал.5 от ППЗДДС счита се, че в единдоговор за лизинг е налице опция, когато за прехвърлянето на собствеността се изисква изрично волеизявление на лизингополучателя и допълнително заплащане, различно от дължимите вноски по договора.
За целите на ЗДДС договор за лизинг, в който е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката следва да се третира като договор за наем – предоставяне на актив за ползване срещу възнаграждение, което предоставяне не е приравнено на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, а представлява доставка на услуга. В подкрепа на изложеното е и разпоредбата на чл.347, ал.2 от Търговския закон, която указва, че за договора за лизинг се прилагат съответно правилата на договора за наем. В този случай, като се има предвид разпоредбата на чл.12, ал.5 от ППЗДДС датата на възникване на данъчното събитие ще се определи съгласно ал.3 и ал.4 от същата разпоредба. По силата на цитираните разпоредби всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, данъчното събитие за която възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Когато, преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането.
Видно от изложеното, с така въведените различни хипотези, лизинговите договори имат два твърде различни данъчни режими, свързани с възникване на данъчното събитие, дължимостта на ДДС и съответно възникване на правото на приспадане наданъчен кредит.
Въз основа на приложимите нормативни разпоредби считаме, че приложеният лизингов договор не съдържа клауза, с която изрично да е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху лизинговия обект. Напротив, същият съдържа клаузи, които налагат извода, че е налице само уговорена опция(възможност) за прехвърляне на правото на собственост (раздел ІХ.1 и следващи). Наличието надоговореност между страните заправото на придобиване на лизинговия обект,което лизингополучателят има при изпълнение на определени условия и при изрично изявление от негова страна, че желае да купи обекта, обосновават извода, че в договора за лизинге уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху обекта, съобразно определението, дадено в чл.12, ал.5, изречение второ от ППЗДДС.
Предвид изложеното следва, че специалната разпоредба чл.6, ал.2, т.3, изр.първо от ЗДДС, приравняваща фактическото предоставяне на стоката по договора за лизинг на доставка на стока за целите на ЗДДС, е неприложима за конкретния договор за лизинг.
При това положение в случая е приложима разпоредбата на чл.6, ал.2, т.3, изр. второ от ЗДДС във вр. с чл.12, ал.5 от ППЗДДС и възникването на данъчното събитие ще се определи съобразно правилата, регламентирани в разпоредбата на чл.25, ал.4 и ал.7 от ЗДДС и чл.12, ал.3 и ал.4 от ППЗДДС, а именно всеки период или етап, за който е уговорено плащане ще се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
В настоящия случай с фактура №123/01.03.2011г., издадена от Е Г И България ЕООД на „Б” ЕООД е документирано дължимото съгласно лизинговия договор самоучастие в размер на ХХ евро. Предвид гореизложеното относно възникване на данъчното събитие, предвиденатав т.ХІ от лизинговия договор дължимост на самоучастието и приложения нотариален акт за придобиване от лизингодателя на поземления имот от дата 28.02.2011г. следва, че на 25.02.2011г. е налице доставка и възникнало данъчно събитие по смисъла на закона, а не авансово плащане във връзка с договора за лизинг.
Както се отбеляза по-горе договорът за лизинг, в който е налице само опция, се третира като договор за наем, т.е. налице е доставка на услуга, като данъчното събитие за сумата от ХХ евро е възникнало на 25.02.2011г.Дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС на 29.03.2011г. Предвид това по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по фактура №123/01.03.2011г. е приложима разпоредбата на чл.74, ал.3 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит и за получените услуги преди датата на регистрацията му по този закон, когато са налице едновременно следните условия:
1. услугите са пряко свързани с регистрацията на лицето по реда на Търговския закон;
2. услугите са получени не по-рано от един месец преди регистрацията на лицето по Търговския закон;
3. лицето е подало заявление за регистрация по този закон в 30-дневен срок от вписването му в регистъра по чл. 82 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс;
4. за получените услуги лицето притежава фактура по чл. 71, т. 1;
5. доставчикът на услугата е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;
6. регистрационният опис по образец за получените услуги е съставен към датата на регистрация по този закон и е подаден не по-късно от седем дни от датата на регистрация.
В конкретния случай за услугата, във връзка с която е издадена фактурата, не са налице посочените условия. Следователно за дружеството няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък по фактура №123/01.03.2011г., издадена от Е Г И България ЕООД.
Начинът за отчитането и оповестяването на лизинговите договори във финансовите отчети са регламентирани със СС 17 – Лизинг. Съгласно т.5.2. от СС 17 при експлоатационните лизингови договори, какъвто е настоящия, лизингополучателят отчита наетите активи чрез задбалансови сметки по справедливата им цена, а като разходи за външни услуги – начислените наемни вноски.