650/17.05.2011г.
Чл.21, 73, ал.1 ЗДДС
В писменото запитване, заведено в деловодството на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” ……………..с вх. № ………….г. сте изложили следната фактическа обстановка:
Дружество „М” е застрахователен брокер, вписано в регистъра по чл.30, ал.1, т.9 от ЗКФН. В това си качество извършва услуги по застрахователно посредничество в съответствие с разпоредбите на Кодекса за застраховането.
Приходите на дружеството се формират от два основни вида сделки:
1. Приходи от комисионни за събрани застрахователни премии, които на основание чл.47, ал.2 от ЗДДС са освободени от облагане с ДДС. В случаите, при коитозастрахователят е българско дружество във фактурите, с които ЕООД „М” документира полагащото му се комисионно възнаграждение не начислява данък върху добавената стойност. Когато застрахователят е лице, регистрирано в друга държава членка, във фактурите за доставка на застрахователна услуга също не начислява данък, тъй като на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС доставката е с място на изпълнение извън територията на страната;
2. Приходи от консултантски и посреднически услуги по обработка на застрахователни щети. Когато фактурите за посочените услуги се издават на български клиенти, на основание чл.12 от ЗДДС дружеството начислява ДДС, а когато се издават на клиенти от други държави членки възниква доставка с място на изпълнение извън територията на страната, която не подлежи на облагане на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС.
По този начин в клетката на дневника за продажби, където се отразява данъчната основа на доставките на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка попадат два различни типа сделки – такива, при които, ако мястото на сделката беше в България биха били освободени и други, които биха били облагаеми.
С оглед посочените обстоятелства сте поставили следния въпрос: При изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит по чл.73 от ЗДДС, трябва ли целият оборот за съответната година, натрупан в клетка 22 на дневника за продажби да се разглежда като едно цяло при определяне на оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на данъчен кредит или може да бъде разделен на групи, според видовете сделки, влизащи в състава му?
С оглед действащите разпоредби на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ППЗДДС/, изразяваме следното принципно становище:
При определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга основно приложение намират разпоредбите на чл.21 от ЗДДС.
Съгласно ал.1 на посочения член, когато получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. В хипотеза при която, получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз и доставките са в кръга услуги, изрично изброени в разпоредбата на ал.5, т.2, б.”а”-б.”н” /в т.ч. застрахователните и презастрахователните услуги/, мястото на изпълнение на доставка е мястото, където е установен получателя.
Съгласно ал.2 на чл.21, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където е получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тази услуга се предоставя на постоянен обект, който се намира на място различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е там, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на услугата е мястото на постоянния адрес или обичайнотопребиваване на получателя.
При определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга следва да се има предвид и разпоредбата на чл.21, ал.3 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение се определя по реда на ал.1, когато данъчно задълженото лице получател по доставкатаизползва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите и служителите си.
Общите условия, регламентиращи правото на приспадане на данъчен кредит са разписани в чл.68-чл.72 от ЗДДС, като ограниченията са посочени в чл.70 от същия закон.
По смисъла на чл.68 данъчният кредит е сумата на данъка, начислен за получени стоки или услуги по облагаема доставка, която регистрираното лице има право да приспадне от задълженията си по този закон, когато използва стоките или услугите за извършване на облагаеми доставки. По отношение правото на приспадане на данъчен кредит следва да се има предвид и разпоредбата на чл.69, ал.2 от ЗДДС, съгласно която за облагаеми доставки се смятат и:
– доставките, извършени в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната;
– доставките на финансови услуги по чл.46 и на застрахователни услуги по чл.47, когато получателят на услугата е установен извън Европейския съюз или доставките на тези услуги са свързани със стоки, за които са изпълнени условията на чл.28 от закона.
Съгласно чл.73, ал.1 от ЗДДС, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки и услуги, които използва както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право. При определяне на размера на частичния данъчен кредит се взема предвид оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, който съгласно чл.73, ал.3, т.3 и т.4 от ЗДДС включва и данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл.69, ал.2 от закона, както и получените от лицето плащания преди осъществяване на тези доставки. В оборота не се включват доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната.
Разпоредбата на чл.117, ал.8 от ППЗДДС дава възможност във VIES декларацията, която регистрираното по ЗДДС лице подава да не включва доставката на услуга по чл.21, ал.2 от ЗДДС, когато доставката на тези услуги е освободена в държавата членка, където е мястото на изпълнението й.
‘