Изх.№ 94-П-28
Дата: 21.02.2019 год.
ЗДДС, чл. 26
ОТНОСНО: данъчно третиране на получени плащания от Държавен фонд „Земеделие“ (ДФЗ) съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на НАП, с вх. №94-П-28/28.02.2018 г. е заведено писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
„СБ“ ЕООД (дружеството) предоставя ветеринарномедицински услуги на регистрирани земеделски производители по силата на сключени индивидуални договори с тях, както и на договор с Областна дирекция по безопасност на храните (ОДБХ) – ….. за изпълнение на мероприятия по Национална програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози (НППНКЛБЖЗ). Заплащането на предоставените ветеринарномедицински услуги се извършва на база Тарифа за определяне на цените, които се заплащат за изпълнение на мерките по НППНКЛБЖЗ (Постановление № 78 от 12 април 2016 г. за одобряване на тарифа за определяне на цените, които се заплащат за изпълнението на мерките по програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози) чрез Държавен фонд „Земеделие“ (ДФЗ), като нотифицирана държавна помощ за компенсиране разходите на земеделски стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавната профилактична програма и програмите за надзор и ликвидиране на болести по животните през съответната година (Схеми по Регламент 702/2014 на ДФЗ). Средствата, получени по силата на договора с ОДБХ – ….. се явяват основна част от приходите, формирани от дружеството.
Изразявате мнение, че във връзка с разпоредбата на чл. 96 от ЗДДС за получаваните парични средства в изпълнение на НППНКЛБЖЗ от лицата, упражняващи ветеринарномедицинска дейност е налице различна практика на приходната администрация и по-конкретно на ТД на НАП – Пловдив и ТД на НАП – Варна. В писмо на ТД на НАП Пловдив се изразява становище, че получаваните суми се явяват възнаграждение по облагаема доставка и участват при формиране на облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС, а в писмо на ТД на НАП Варна се изразява становище, че същите представляват средства за финансиране на разходи и не участват при формиране на облагаем оборот по чл. 96 от ЗДДС. Предвид изложеното отправяте молба за становище по този въпрос.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
На основание чл. 26 от ЗДДС данъчна основа на доставка по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката, на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че дефиниция на понятието „субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка“ е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е обвързано с цената на стоките и/или услугите, предоставяни от получателя на тези стоки или услуги. Не се считат за такива субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).
Предвид цитираните разпоредби, следва да се прецени дали изплащаните като държавна помощ средства представляват насрещно плащане за доставки (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока), или е налице финансиране с цел покриване на разходи. В тази връзка е необходимо да се има предвид следното:
Подпомагането на земеделски стопани, отглеждащи селскостопански животни и осъществяващи дейност в първичното селскостопанско производство, чрез покриване на разходите за дейности със задължителен характер, свързани с гарантиране здравето на животните и недопускане на заразни болести и зоонози, се извършва на основание чл. 26 от Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) №1857/2006 на Комисията. Съгласно чл. 26, параграф 2, б. „а“ и б. „б“ от Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията помощта се изплаща само във връзка с болести по животните или нашествия на вредители по растенията, за които съществуват разпоредби на Съюза или национални разпоредби, независимо дали са установени със закон, подзаконов акт или административен акт, и като част от публична програма на Съюза или на национално или регионално равнище за предотвратяване, надзор или унищожаване на съответната болест по животните или съответния вредител по растенията. Помощта не може да е свързана с мерки, за които в законодателството на Съюза е предвидено, че разходите по тези мерки са за сметка на бенефициера, освен ако разходите за тях се покриват изцяло от задължителни такси, наложени на бенефициерите. Помощта се предоставя само за тези, които са посочени в списъка на болестите по животните, съставен от Световната организация за здравето на животните, или за болестите по животните и зоонозите, изброени в приложения I и II към Регламент (ЕС) № 652/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 година за установяване на разпоредби за управлението на разходите, свързани с хранителната верига, здравеопазването на животните и хуманното отношение към тях, здравето на растенията и растителния репродуктивен материал, за изменение на директиви 98/56/ЕО, 2000/29/ЕО и 2008/90/ЕО на Съвета, на регламенти (ЕО) № 178/2002, (ЕО) № 882/2004 и (ЕО) № 396/2005 на Европейския парламент и на Съвета, на Директива 2009/128/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и на Регламент (ЕО) № 1107/2009 на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на решения 66/399/ЕИО, 76/894/ЕИО и 2009/470/ЕО на Съвета. Схемите за помощ се въвеждат в срок от три години от датата на възникване на разхода или загубата, причинена от болестта по животните или нашествието на вредители по растенията – чл. 26, пар. 6 от Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията. Допустимите за финансиране разходи са посочени в чл. 26, параграфи 7 и 8 от Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията. Условията и редът за възлагане изпълнението на мерките за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози в българското законодателство са регламентирани в глава четвърта, раздел ІІ от Закона за ветеринарномедицинската дейност (ЗВД).
На основание чл. 118 от ЗВД Българската агенция по безопасност на храните (БАБХ) изготвя програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози. Програмата обхваща период от три години, като се разработва и представя за одобрение на министъра на земеделието, храните и горите до 31 юли на годината, предхождаща периода, за който програмата ще се прилага. Програмата се одобрява от Министерския съвет по предложение на министъра на земеделието, храните и горите до 31 октомври в годината на изготвянето й и съдържа:
1. списък на болестите, срещу които БАБХ провежда мерки за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози;
2. видовете и броя на животните, за които се прилагат мерките, предвидени в нея;
3. видовете мерки по т. 1, схемите за тяхното прилагане и сроковете за изпълнението им;
4. необходимите средства за нейното изпълнение.
Съгласно чл. 46з от ЗВД БАБХ изпраща на ЕК одобрена от министъра на земеделието, храните и горите Национална програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози със значение за Европейския съюз. Българската агенция по безопасност на храните изготвя програма за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози с национално значение, съгласно чл. 46и от ЗВД. Мерките по програмите по чл. 46з и 46и се включват в програмата по чл. 118, ал. 1 от ЗВД.
Изпълнители на мерките по програмите по чл. 46з, 46и и чл. 118, ал. 1 от ЗВД са ветеринарни лекари по силата на чл. 46д от същия закон. За целта ветеринарните лекари сключват договори със собствениците или ползвателите на животновъдни обекти по чл. 137а и 137б от ЗВД, същевременно сключват договори с ОБДХ, като регионални подразделения на БАБХ, която е контролен орган по изпълнението на мерките. Българската агенция по безопасност на храните сключва споразумение с ДФЗ. На основание чл. 46в, ал. 1 от ЗВД цените, които се заплащат на ветеринарните лекари за извършените от тях мероприятия, във връзка с изпълнението на мерките по програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози, се определят с тарифа, одобрена от Министерския съвет, по предложение на министъра на земеделието, храните и горите. Заплащането се извършва от ДФЗ до размера на утвърдения от Управителния съвет на ДФЗ бюджет по схемата за държавна помощ за компенсиране на разходите на земеделски стопани след представяне на отчетни документи за проведените мероприятия, заверени от съответната ОДБХ. По смисъла на чл. 46г от ЗВД разходите за изпълнението на програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози, включително за вземане и транспортиране на пробите, необходими за изследванията, се предоставят като държавна помощ чрез ДФЗ, с изключение на разходите за закупуване на инвитро диагностичните ветеринарномедицински средства, необходими за лабораторните изследвания, които са за сметка на акредитираните лаборатории. Държавен фонд „Земеделие“ предоставя държавната помощ при условията на Закона за държавните помощи.
Изплащането на средствата за изпълнението на мерките по НППНКЛБЖЗ се извършва съгласно Схемата на държавна помощ за компенсиране разходите на земеделските стопани, свързани с изпълнението на мерките по НППНКЛБЖЗ, нотифицирана от Европейската комисия. Според посоченото в Указанията за Схемата на държавна помощ, одобрени от министъра на земеделието, храните и горите, размерът на помощта за брой животно се определя на база калкулирани разходи за извършване на манипулации, лабораторно-диагностични изследвания и въвеждане на данните във ВетИс. Подпомагат се разходи за закупуване на ваксини и диагностикуми, използвани на терена, разход за извършване на манипулации срещу заразни болести, ваксинации и диагностични изследвания на терена. Стойността на манипулациите, извършвани на терена от ветеринарните лекари, сключили договор за ветеринарномедицинско обслужване на животните на земеделските стопани, се определя съгласно тарифата по чл. 46в от ЗВД, както и в рамките на утвърдения от УС на Фонда бюджет по схемата и разпределението по направления. Според посоченото в тарифата, тези цени се заплащат на ветеринарните лекари за извършване на манипулации като ваксинации, диагностични изследвания, вземане и изпращане на проби за лабораторен анализ, идентификация на животните и регистрация на всички събития с животните в информационната система ВетИс.
С оглед преценката относно това дали изплащаните като държавна помощ средства представляват насрещно плащане за доставка (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока) или е налице финансиране с цел покриване на разходи следва да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според постановеното от СЕС, „понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане“ (Apple and Pear Development Council, параграфи 11 и 12, и Дело C-16/93 Tolsma [1994] ECR I-743, параграф 13).
В съответствие с формулировката на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се прилага, когато субсидията е пряко свързана с цената на въпросната сделка. Понятието „субсидии, пряко свързани с цената“ означава, че в данъчната основа за целите на облагане с ДДС следва да се включат всички помощи, които имат пряко въздействие върху размера на възнаграждението, получено от доставчика. Тези субсидии трябва да имат пряка връзка, или дори причинно-следствена връзка, с доставката на точно измерени или измерими стоки или услуги, като помощта се предоставя доколкото тези стоки или услуги действително са продадени. СЕС постановява ясни критерии за това. За да е налице това третиране, субсидията първо трябва да бъде платена изрично на субсидиран оператор с цел той да може да достави конкретни стоки или услуги (дело C-184/00, параграфи 12 и 13). Също така е необходимо да се провери дали купувачите на стоките или услугите са облагодетелствани от субсидията, предоставена на бенефициента. Дължимата от купувача цена трябва да бъде определена по такъв начин, че тя да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или на доставчика на стоките или услугите, което по такъв начин представлява елемент при определянето на цената, искана от продавача или доставчика. Също така трябва да бъде проверено дали от обективна гледна точка фактът, че субсидията е платена на продавача или доставчика, му позволява да продава стоките или доставя услугите на по-ниска цена, отколкото той би бил принуден да иска при липсата на субсидия (дело C-184/00, параграф 14). Възнаграждението, съставляващо субсидията, трябва да бъде определяемо. Не е необходимо субсидията да отговаря точно на намаляването на цената на доставените стоки или услуги. Достатъчно е връзката между намалението на цената и субсидията, да е съществена (дело C-184/00, параграф 17). В заключение СЕС е постановил, че „субсидии, пряко свързани с цената“ за целите на член 11, част А, параграф 1, буква а) от Шестата директива включват само субсидии, които съставляват цялото възнаграждение за доставката на стоки или услуги или част от него, което е платено от трета страна на продавача или доставчика (дело C-184/00, параграф 18).
Предвид изложеното дотук, ветеринарните лекари, в изпълнение на мерките по НППНКЛБЖЗ, извършват мероприятия в полза на земеделски стопани, отглеждащи селскостопански животни, за които получават възнаграждение по конкретно определени за всяко мероприятие цени. В този смисъл може да се счете, че е налице пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане. Освен това плащанията имат пряка връзка, или дори причинно-следствена връзка, с доставката на точно измерени или измерими услуги, като помощта се предоставя, доколкото тези услуги действително са предоставени. В този смисъл тези плащания имат характер на „субсидии, пряко свързани с цената“, които са платени от трета страна за доставки на услуги, извършени от ветеринарните лекари, които доставки попадат в обхвата на облагаемите по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/