3_2267/17.12.2018 г.
ЗКПО, чл. 10, ал. 2;
ЗКПО, чл. 25;
ЗКПО, чл. 26, т. 2;
ЗКПО, чл. 28;
ЗКПО, чл. 54, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 60, ал. 2;
ЗКПО, чл. 66, ал. 1 и ал. 2;
ЗКПО, чл. 77, ал. 1;
ЗСч, чл. 6, ал. 3
ОТНОСНО: данъчно третиране на разходи по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването, във връзка с изпълнението на проект „Инвестиционен проект за рехабилитация и разширение на водопроводна и канализационна мрежа в гр. “С“ по договор за безвъзмездна финансова помощ по ОП „Околна среда“, на територията на Община „С“ е изградена нова водопроводна мрежа, която понастоящем е в експлоатация. На основание чл. 13, чл. 15 и чл. 19 от Закона за водите ВиК системите и съоръжения са подменени с нови активи, поради което подлежат на бракуване и отписване от баланса на дълготрайните активи на дружеството. При бракуването на активите дружеството има намерение да отпише тяхната балансова стойност по счетоводна сметка 609 Други разходи. Освен това на основание чл. 198о и чл. 198п от Закона за водите и Решение № 163/23.10.2018 г. на Общинския съвет гр. „С“ дружеството прекратява дейността си като ВиК оператор, считано от 01.01.2019 г. Вследствие на това натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи по сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА, представляващи разходи за проекти, проучвания, такси и др. ще бъдат отписани за сметка на текущия финансов резултат, тъй като дружеството няма да има икономическа изгода от тях.
Предвид горното се поставят следните въпроси:
1. При отписването на активите следва ли финансовият резултат да се увеличи на основание чл. 28 от ЗКПО?
2. Следва ли при отписване на натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи /проекти, проучвания, такси и др./ дружеството да увеличи финансовия резултат?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006г., посл. изм. ДВ бр. 98/2018 г.) е изразено следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно общоприетата практика към бракуване се пристъпва, когато активът е негоден за използване поради физическото му изхабяване или повреда, или когато е морално остарял и не може да носи икономическа изгода. В тези случаи най-често специално определена комисия съставя протокол или акт за брак, който се утвърждава от ръководителя на дружеството. В документа изрично се посочват данни за актива, както и данни за това дали има виновно лице за брака, какви са основанията за брак и по какъв начин да се ликвидира активът след бракуването. Независимо от това как ще бъде наречен документът – акт за брак, протокол за бракуване, обяснителна записка и т.н., той следва да съдържа реквизитите, посочените в чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч), от които да е видно предмета, натуралното и стойностното изражение на стопанската операция, както и всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак.
Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, са определени в чл. 6, ал. 3 от ЗСч. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО).
Когато отписването е за сметка на предприятието без да има виновно лице, счетоводното отчитане е като балансовата стойност на отписания актив се отчете за сметка за разходите.
В случай, че счетоводният разход за отписаните дълготрайни активи е документално обоснован, то той ще бъде признат за данъчни цели. В противен случай, липсата на документална обоснованост ще бъде основание за непризнаването на този разход и коригиране с неговия размер на счетоводния финансов резултат в посока на увеличение по реда на чл.26, т.2 от ЗКПО, а в случай на липса по реда на чл.28 от същия закон.
Следва да се има предвид също така, че при определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът се отписва, дружеството следва да приложи режимът на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл. 54, ал. 2) и със счетоводната балансова стойност (чл. 66, ал. 1), а се намалява с данъчните амортизации (чл. 54, ал. 1) и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2), съгласно изискванията на ЗКПО. Изключенията от това правило са посочени в чл. 66, ал. 3, т. 1 до т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели.
По втори въпрос:
На основание чл. 25 от ЗКПО за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че приход (разход) или печалба (загуба) е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години. С част от своите разпоредби ЗКПО поставя изисквания, които ограничават признаването на някои счетоводни разходи в зависимост от това, доколко разходът е документално обоснован, извършването му е пряко свързано с предмета на дейност и обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице, налице ли е съпоставимост на приходи и разходи, разходът пряко относим ли е към отчетния период, за който е намален финансовият резултат и други. В тази връзка относно натрупаните разходи за придобиване на дълготрайни материални активи /проекти, проучвания, такси и др./ следва да бъде анализирано защо и кое е наложило извършването им, при какви обстоятелства са извършени и каква е връзката им спрямо извършваната от лицето дейност, както и начина за формиране на себестойността. Следва да се има предвид, че признаването за данъчни цели на разходи е пряко свързано с необходимостта същите да бъдат извършени с цел осъществяване, разширяване и подобряване на дейността, за която е създадено дружеството.
При липса на документална обоснованост или наличие на документ, който не отразява реално извършена стопанска операция, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон /чл. 26, т. 2 от ЗКПО/.
Друго изискване на корпоративния закон относно признаването на счетоводен разход за данъчни цели е регламентирано в разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО – не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността на дружеството. Разходи, несвързани с дейността са разходи, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност, т.е. не допринасят за реализирането на настоящи или бъдещи ползи. Тук не се включват разходите, определени като задължителни с нормативен акт, тъй като същите се признават за данъчни цели.
Следва да се има предвид, че ако не са спазени разпоредбите на счетоводното законодателство за начисляването на разхода се прилага разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, която указва, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
В заключение следва да се отбележи, че доколкото са налице трайни и непроменими във времето факти и обстоятелства, т.е. направените разходи за проекти, проучвания, такси и други няма да се реализират по обективни причини, независещи от лицето, то същите следва да бъде признати за данъчен разход при условие, че са спазени посочените по-горе условия на счетоводното и данъчното законодателство.