Изх. № ЕП-04-19-50
Дата: 06.03.2020 год.
ЗДДС, чл.49
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на пощенски услуги
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ЕП-04-19-50/20.01.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Органи на съдебната власт, ползвали услугите на пощенски оператор „М“, през 2019 г. са получили протоколи за анулирани фактури за периода 2013-2014 г. Като основание за анулиране на фактурите е приложена покана от НАП до пощенските оператори за предприемане на действия за коригиране на допусната грешка.
Считате, че до изменението на чл. 34 от Закона за пощенските услуги (ЗПУ), обнародвано в „Държавен вестник“ (ДВ), бр. 53 от 5 юли 2019 г., предоставяните от пощенските оператори пощенски услуги са били освободени доставки по смисъла на чл. 49, ал. 2 от ЗДДС. С посоченото изменение в ЗПУ, универсалната пощенска услуга се извършва в пакет от всички услуги по ал. 1 на чл. 34 от същия закон, което налага облагането ? с данък върху добавената стойност.
Предвид изложеното поставяте следните въпроси:
1. Основание ли е с промяната на чл. 34 от ЗПУ да бъдат анулирани вече осчетоводени фактури след изтичане на данъчния период, при условие че съгласно разпоредбата на чл. 115, ал. 1 и 2 от ЗДДС при изменение на данъчната основа в петдневен срок от възникване на обстоятелството се издава известие към фактура?
2. Промяната засяга ли всички пощенски оператори?
3. Възниква ли задължение за плащане от органите на съдебната власт във връзка с направените корекции от пощенски оператор „М“, дори и при приключили вече договори?
4. Ако възниква задължение, за кой отчетен период следва да бъдат отразени посочените корекции от органите на съдебната власт?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1. Нормативна уредба
1. Относими разпоредби в ЗДДС и практика на Съда на Европейския съюз
Съгласно разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на ЗПУ.
Разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС въвежда в националното законодателство нормата на чл. 132, параграф 1, буква „а” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112), съобразена със задължителното за държавите членки тълкуване на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно съдържанието на понятията, използвани в директивата.
Съгласно чл. 132, параграф 1, буква „а” от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стока. При тълкуване на обхвата на предвиденото в Директива 2006/112 освобождаване СЕС е приел, че изразът „обществени пощенски служби“, използван в член 13, A, параграф 1, буква а) от Шеста директива 77/388, който дословно е възпроизведен в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, дори след либерализацията на пощенските услуги, трябва да се тълкува в смисъл, че визира обществени или частни оператори, които се задължават да осигурят в дадена държава членка изцяло или отчасти „универсалната пощенска услуга“, както е определена в чл. 3 от Директива 97/67/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 15 декември 1997 година относно общите правила за развитието на вътрешния пазар на пощенските услуги в Общността и за подобряването на качеството на услугата (Директива 97/67/ЕО) (Решение TNT Post UK, C 357/07, т. 40, решение Европейска комисия срещу Кралство Швеция, C 114/14, т. 28, Решение Комисия/Германия, С-107/84, т. 11).
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. СЕС подчертава, че тълкуването на тези термини трябва да е в съответствие с целите, преследвани с въпросните случаи на освобождаване, и да спазва изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет (т. 31 от решение на СЕС по дело С-357/07). Съдът е пояснил, че преследваната специфична цел на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, е да се насърчи дейност в обществен интерес, като се предложат на по-ниски цени пощенски услуги, които отговарят на основните нужди на населението. Предвид това СЕС е постановил, че освобождаването не следва да се прилага за специфични услуги, които се разграничават от услугата от общ интерес, включително и услугите, които отговарят на специфичните нужди на съответните потребители. В тази връзка СЕС е приел, че услугите, предоставяни при индивидуално договорени условия, се считат за услуги, отговарящи на специфичните нужди на клиентите и като такива са извън обхвата на освобождаването от ДДС. В този смисъл е и постановеното в решение на СЕС по дело C 357/07, т. 49, а именно че „освобождаване се прилага при доставки на услуги и съпътстващите ги доставки на стоки с изключение на пътническия транспорт и далекосъобщителните услуги, които обществените пощенски служби осъществяват като такива, т.е. въз основа на качеството им на оператор, който се задължава да осигури в държава членка изцяло или част от универсалната пощенска услуга. Освобождаването не се прилага при доставки на услуги, нито при съпътстващите ги доставки на стоки, чиито условия са били договорени индивидуално“.
1.2. Относими разпоредби в ЗПУ
Универсалната пощенска услуга е дефинирана в разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, съгласно която универсална пощенска услуга е услуга, която се извършва постоянно в рамките на определено работно време с качество, отговарящо на нормативите по чл. 15, ал. 1, т. 7 от ЗПУ, на достъпни цени и възможност за ползването ? от всеки потребител на територията на страната независимо от географското му местоположение.
По силата на член 3, параграф 1 от Директива 97/67/ЕО универсалната пощенска услуга следва да съответства на непрекъснатото предоставяне на пощенски услуги с определено качество, във всички места на дадена територия, на цени, достъпни за всички потребители.
Видно от разпоредбата на чл. 32 от ЗПУ, в същата са предвидени идентични условия, при които следва да се предоставя универсалната пощенска услуга на територията на страната, а именно непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители.
Съгласно разпоредбата на чл. 24 от ЗПУ универсалната пощенска услуга се предоставя от пощенски оператор, на когото със закона е възложено задължение за извършването на тази услуга на територията на цялата страна чрез организирана и управлявана от него пощенска мрежа. Видно от цитираната разпоредба, в същия закон се определя пощенският оператор, на когото се възлага задължението за извършване на универсалната пощенска услуга по смисъла на Директива 97/67 на територията на цялата страна, и спрямо същия се прилага особен правен режим, включващ специфични задължения.
Съгласно редакцията на ЗПУ, в сила до измененията на същия закон, обнародвани в ДВ, бр. 53 от 5 юли 2019 г., универсална пощенска услуга е услуга, извършвана от оператор, който е задължен да извършва пощенските услуги, посочени в чл. 34 от ЗПУ при условията на чл. 32 и чл. 33 от ЗПУ, като цените на услугите се определят по реда на чл. 66 от ЗПУ и който, съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗПУ, като носител на това задължение получава компенсация от държавния бюджет, когато задължението за извършване на универсалната пощенска услуга води до нетни разходи и представлява несправедлива финансова тежест за него.
От горното може да се направи извод, че данъчно задълженото лице и универсалната пощенска услуга, която то предоставя, подлежаща на освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС, преди посочените изменения в ЗПУ, са ясно определени в съществуващите правни норми преди измененията. В действащата преди изменението нормативна уредба на ЗПУ, чрез възложеното задължение за извършване на универсалната пощенска услуга на определения със същия закон пощенски оператор в пълния ? обхват на територията на цялата страна, включително при икономически неизгодни условия, на достъпни цени и с определено качество, държавата гарантира предоставянето на универсалната пощенска услуга, като чрез нормативната уредба е предвидено прилагане на механизъм за финансиране на универсалната пощенска услуга в съответствие със законодателството на Европейския съюз. Следователно универсалната пощенска услуга и услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, са услуги с различни характеристики, задоволяващи различни обществени потребности. Пощенските оператори, които предоставят услуги при условията на ЗПУ преди измененията му, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, не са обвързани с условията, при които следва да се предоставя универсалната пощенска услуга, а именно със задължението за непрекъснато предоставяне на услугата с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители. Пощенските оператори, лицензирани за извършване на услуги, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, са свободни да избират къде и кои услуги, попадащи в обхвата на универсалната пощенска услуга, да предоставят, каква мрежа и с какво териториално покритие да поддържат и какви срокове за доставяне на пощенските пратки да спазват. За тези пощенски оператори няма специални изисквания, свързани с останалите елементи (характеристики) на извършването и предоставянето на универсалната пощенска услуга, в т.ч. гъстота на точките на достъп до пощенската мрежа, качеството на услугата, достъпност и регулиране на цените. Такова задължение е законово регламентирано в §70 от ПЗР към ЗИД на ЗПУ, обн. ДВ, бр. 102/2010 г., във връзка с чл. 24 от ЗПУ само по отношение на националния пощенски оператор „Български пощи“ ЕАД.
Предвид гореизложеното следва, че определеният със ЗПУ пощенски оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга е „обществена пощенска служба“ по смисъла на член 132, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112/ЕО, както СЕС тълкува това понятие, доколкото осигурява „универсалната пощенска услуга“ по смисъла на Директива 97/67/ЕО, поради което именно той отговаря на условията за освобождаване по чл. 49, т. 2 от ЗДДС при извършването на доставка на универсална пощенска услуга. Доставките на пощенски услуги, предоставяни от пощенски оператори, различни от определения в ЗПУ оператор със задължения за извършване на универсална пощенска услуга, както и доставките на индивидуално договорени услуги независимо от оператора, който ги предоставя, не попадат в обхвата на освобождаването, предвидено в разпоредбата на чл. 49, т. 2 от ЗДДС. Поради това доставката на тези услуги следва да се третира като облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и за същата се дължи данък върху добавената стойност.
1. Промените в ЗПУ, обнародвани в ДВ, бр. 53 от 05.07.2019 г., и ефектът им върху данъчното третиране на доставките на пощенски услуги съгласно ЗДДС
В мотивите към Законопроекта за изменение и допълнение на ЗПУ е посочено, че измененията, свързани с разграничаването на универсалната пощенска услуга от услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, цели избягване на неправилното тълкуване на двете понятия, а не променя съществуващия до изменението правен режим относно универсалната пощенска услуга. Със създаването на нова ал. 5 на чл. 34 от ЗПУ се цели да се подчертае същността на универсалната пощенска услуга, като услуга от общ икономически интерес, задоволяваща минимални потребности на обществото от основни пощенски услуги.
С промените в ЗПУ, обнародвани в ДВ, бр. 53 от 05.07.2019 г., се прави изрично разграничаване на универсалната пощенска услуга и услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга. С направеното изменение изрично се посочва, че по отношение на услугите, включени в обхвата на универсалната пощенска услуга, не се прилагат чл. 32 и 33 и правилата по чл. 66 от ЗПУ, а именно изискванията за условията, при които се предоставя универсалната пощенска услуга, отнасящи се за непрекъснато предоставяне с определено качество, във всички места на територията на страната и на цени, достъпни за всички потребители (нов чл. 36б, ал. 2 от ЗПУ).
Следователно, независимо от промените в ЗПУ, обхватът на освобождаването, предвидено в чл. 49, т. 2 от ЗДДС по отношение на извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на ЗПУ, не е променен и същото се отнася само за доставката на универсална пощенска услуга, извършвана от определения със ЗПУ оператор със задължение за извършване на универсална пощенска услуга. Измененията и допълненията в ЗПУ, обнародвани в ДВ, бр. 53 от 5 юли 2019 г., не променят посоченото данъчно третиране по ЗДДС относно обхвата на освобождаването, предвидено за извършването на универсална пощенска услуга при условията и по реда на ЗПУ.
1. Корекции при допуснато грешно данъчно третиране на доставки
В случаите на грешно данъчно третиране корекциите на грешките, допуснати от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия, се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС.
На основание чл. 116, ал. 1 от закона поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. По силата на ал. 2 на цитираната разпоредба за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.
Съгласно чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) – чл. 116, ал. 5 от ЗДДС.
На основание чл. 58, ал. 1 от ППЗДДС отчитането на анулираните документи се извършва по реда на приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от същия правилник, като документът се описва с противоположен знак в дневника за покупки на получателя за данъчния период, през който е анулиран документът, като в колоните, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника за покупки за периода, през който е включен анулираният документ.
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.
В ЗДДС и ППЗДДС не е предвиден друг ред за извършване на корекция на грешки при допуснато грешно данъчно третиране от данъчно задължените лица при документиране на доставките с фактури или известия, както и на отчитането им.
Въпросът относно задължението за плащане от органите на съдебната власт във връзка с направените корекции от пощенския оператор е извън компетентността на Националната агенция за приходите.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/Г. ДИМИТРОВА/