.№ 26-Ч-2
Дата:11.03.2014 год.
ЗКПО, чл. 15;
ДР на ЗКПО,§ 1, т. 5, буква „б“;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 73;
ППЗДДС, чл. 64, ал. 2, т. 2;
Наредба № Н-9, чл. 5.
Относно: данъчни аспекти при ползване на услугата по схемата за концентрация на парични средства (cash-pooling) между свързани лица
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № ………… г., както и допълнение към същото, заведено с вх. № ……………… г., в което представяте следната фактическа обстановка:
……….ЕАД е дружество от групата на ……… в България, което възнамерява да въведе схема за концентрация на парични средства (cash-pooling или кеш-пул) за управление на парични средства на всички български дружества от групата. За целта …….., чиято роля в кеш-пула ще е на Лидера, ще сключи Договор за концентрация и управление на парични средства с лицензирана кредитна институция в България за разкриване на сметка, в която дружествата от групата ще депозират свои свободни парични средства, съответно от общата сметка ще бъдат отпускани заеми от Лидера към дружествата. Отношенията между Лидера и дружествата ще бъдат уредени чрез двустранни договори – договор за влог на парични средства и договор за заем.
Предвид разпоредбите на чл. 15 от ЗКПО, чл. 116 от ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, …………. е възложило на външен консултант изготвянето на методология за изчисляване на пазарни лихви по схема за концентрация на парични средства (приложена към запитването).
Проведени са работни срещи и с допълнението към запитването са представени резултатите от допълнително изготвен анализ за определяне на пазарните нива на лихвените проценти, които ще се прилагат.
Посочва се, че допълнително направеният анализ изследва хипотезата, при която лихвените проценти по заемите и депозитите, начислявани от Лидера в кеш-пула към дружествата, ще бъдат идентични на котировките по депозити и кредити на банката, с която Лидерът ще сключи договор за управление на общата сметка. За целта ………. е изпратила запитване към банката, която ще управлява кеш-пула, за представяне на оферта за котировка на лихвен процент по депозит и кредит над едномесечен СОФИБОР. В запитването към Банката …………. е описала количествените и качествените характеристики на вътрешногруповите сделки между дружествата, които ще участват в пула.
Изборът на едномесечен СОФИБОР пред СОФИБОР за други периоди е предопределен от това, че лихвата се изчислява ежедневно, но се начислява ефективно на месечна база. Другите мотиви за избора на СОФИБОР са свързани с това, че всички кредити на дружествата от групата на ……. в България са определени на базата на СОФИБОР, а също така и поради факта, че това е най-често използвания междубанков лихвен процент в практиката на търговските банки при обявяване на котировки за нефинансови дружества.
В резултат на приложения подход към датата на допълнението към запитването е изчислен марж между лихвата по депозитите и заемите в размер на 0,15%.
На базата на така извършения анализ, Вашето разбиране е, че изискването на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. на Министъра на финансите за прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени е изпълнено, а именно:
?Лихвените проценти по заемите и депозитите между свързаните лица са определени въз основа на съпоставима сделка между свързаните лица и независима трета страна (Банката) – в случай, че участниците в пула решат да вложат свободните средства на депозит, съответно да получат кредитиране, те биха получили същите условия като тези при участието им в пула;
?Количествените и качествените характеристики на неконтролираните сделки са напълно съпоставими с контролираните такива, т.е. тези между свързани лица – в запитването към Банката ………. е описала всички определящи характеристики на сделките (валута; размер на вземането и т.н.), което гарантира съпоставимост на контролираната сделка с неконтролираната такава;
?Периодична актуализация на лихвените равнища – прилагането на подхода гарантира, че Лидерът ще прилага актуални пазарни лихви по заемите и депозитите във всеки момент по вътрешногруповите транзакции, без да е необходимо периодично да събира информация за актуализирането на лихвите по заемите и депозитите.
При така изложените аргументи, изразявате становище, че при прилагането на предложения подход за ползване на лихвените котировки на Банката по депозитите и заемите в рамките на Кеш пула, дружествата:
?постигат напълно пазарни условия, както между участниците в пула, така и между Лидера и банката – схемата на работа гарантира запазването на неутралност (пазарност) и работи при различни отклонения, както в банковите курсове, така и в съотношенията на дружества, имащи пари и търсещи пари в дружествата от пула;
?прилагат практически изпълнима схема на работа – за Лидера този подход гарантира оптимизиране на процеса по администриране на управлението на кеш-пула, тъй като банката автоматично ще извършва действия по олихвяването на паричните потоци.
В допълнение посочвате, че въвеждането на кеш-пула цели единствено и само ефективно управление на ликвидността на дружествата и изпълнение на следните поставени задачи:
?ефективно управление на паричните потоци в рамките на дружествата от групата на ……. в България;
?осигуряване на условия за оптимално използване на наличните парични средства (т.е. осигуряване на бързо и достъпно финансиране при най-добрите пазарни условия на нуждаещите се от финансиране дружества и осигуряване на условия свободните пари на дружествата да бъдат инвестирани подходящо в краткосрочни финансови инструменти);
?оптимизиране на разходите за външно финансиране (банкови такси; брой отпуснати кредити (овърдрафт) и т.н.).
От гледна точка на прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) Вашето разбиране е, че след въвеждането на техниката ще са налице освободени доставки, които следва да се отчитат като такива в отчетните регистри и справка-декларацията за ДДС. ………….. има разработена методика, на база на която може да бъде разграничено използването на получените доставки на стоки и услуги за извършване на последващи облагаеми, съответно освободени доставки. ………….. няма да упражнява право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки или услуги, които ще се използват за извършването на освободени доставки, съответно право на приспадане на данъчен кредит ще се ползва само за доставки, които се използват за извършването на облагаеми доставки. Освен това, ………. е определила служители, които ще са ангажирани с администрирането на процеса по управление на кеш-пула, след неговото въвеждане. Доколкото ще съществува ясно и точно разграничение на използването на получените доставки на стоки или услуги за извършването на освободени, съответно облагаеми доставки, считате, че не следва да се прилага чл. 73 от ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното поставяте следните въпроси:
1.Съгласно приложените договори съществува ли риск разходите за лихви да се квалифицират като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1 т. 5 от ДР на ЗКПО и/или като непризнати за данъчни цели?
2. Налице ли са други задължителни условия, които следва да бъдат съобразени в приложените договори, във връзка с въпроса по т. 1, съгласно действащото данъчно законодателство?
3. Приема ли приходната администрация приложената методология за изчисляване на пазарни лихви по схема за концентрация на парични средства и счита ли, че тя отговаря на правилата за трансферно ценообразуване?
4. Правилно ли е разбирането, изложено във фактическата обстановка по-горе, относно изискванията на ДДС законодателството по отношение на прилагането на частичен данъчен кредит при освободени/облагаеми доставки?
5. Как следва да се третира от гледна точка на ДДС законодателството размерът на лихвите, начислени от кредитната институция на Лидера – ……….. ЕАД?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по така поставените въпроси изразявам следното становище:
По въпроси 1 и 2:
Така поставени, въпросите вероятно се отнасят до условията, посочени в § 1, т. 5,
б. „б” от ДР на ЗКПО, където е дадено определение за „скрито разпределение на печалбата”. Тази част на определението допуска, че доходите, възникнали във връзка с даден заем, по същността си носят по-скоро белезите на доходи от участия в капитала на едно лице, отколкото на лихви, когато са изпълнени едновременно поне три от предвидените четири условия от това определение. Доколкото в приложените проекти на договори не се съдържат клаузи, с подобен характер, то следва да се има предвид, че органите по приходите биха били в правото си да приложат § 1. т. 5, б. „б” от ДР на ЗКПО, ако съберат други доказателства, удостоверяващи, че все пак отношенията между страните се подчиняват именно на подобни условия. В допълнение, ситуация, при която част от лихвените разходи могат да се приемат за „скрито разпределение на печалбата“ би бил случаят, в който ценовите условия по схемата за концентрация на парични средства (cash-pooling) се отклоняват от пазарните нива (§ 1. т. 5, б. „а” от ДР на ЗКПО).
По въпрос 3:
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Най-общо този принцип предвижда, че данъчните печалби на две свързани дружества, които имат търговски и финансови отношения по между си, ще се определят въз основа на тези условия, които действат между независими лица, осъществяващи търговски операции при съпоставими обстоятелства. В тази връзка, както самият текст на чл. 15 от ЗКПО, така и чл. 5 от Наредба № Н-9 за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени предвижда, че цялата методология на трансферното ценообразуване се крепи на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица). Това означава, че в идеалния случай цената на сделките между Лидера и участниците в схемата за концентрация на парични средства трябва да бъда определена на базата на аналогично споразумение, осъществено между независими дружества при съпоставими условия. Тъй като не е известно в българската финансова практика да съществуват други подобни споразумения между независими лица и то в небанковия сектор, а дори и да съществуват, то за тях няма публично достъпна информация, данни от такива неконтролирани сделки не могат да бъдат“