3_ 766/15.03.2011 г.
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7, чл. 50
ЗДДС, чл. 111, ал. 2, т. 2
Наредба № Н-9/2009 г. на МФ, чл. 13 – 15
Наредба № 5/2002 г. на МТСП, чл. 3, ал. 2
Относно: данъчно и осигурително третиране при приемане на предприятието на починал едноличен търговец
Според изложеното в запитването на 17.12.2010 г. е починало физическо лице, регистрирано като едноличен търговец. Лицето има регистрация по ЗДДС. Наследниците са взели решение единият от тях да продължи дейността на предприятието на едноличния търговец. Последният се е регистрирал също като едноличен търговец, като към фирмата на починалия наследодател е добавил собственото си име. Регистрацията по ЗДДС на починалия едноличен търговец е прекратена служебно, а наследникът е регистриран по ЗДДС на 10.02.2011 г.
Дейността на предприятието на починалия търговец е транспорт на стоки в страната и чужбина, като същата не е прекъсната. Към момента на смъртта на едноличния търговец са били поети задължения за превоз на товари, както и са били командировани шофьори с товарните автомобили основно във Ф. Във връзка с плащането на ДДС за получени активи на територията на други държави-членки на ЕС, по договор с „Ш” и техния агент за възстановяване на ДДС от чужбина е възстановен ДДС чрез прихващане срещу дължими суми за заредени горива от техни бензиностанции в Европа. Разчетите са били ежемесечни.
Поради забавеното обработване на подаденото заявление в Агенция по вписванията, вписването на обстоятелството за поемане на предприятието на починалия едноличен търговец е извършено на 10.02.2011 г. През този период дейността на предприятието не е прекъсвана. На наследника е определен нов ЕИК.
Получени са писмо и фактура от „Ш”, в които поради това, че починалият ЕТ не е регистриран по ЗДДС, е посочено, че не са в състояние да си възстановят ДДС, което са приспаднали от задълженията към тях за цялата 2010 г. В посочената фактура е посочена дължима сума в размер на ххх евро.
Предвид изложеното са поставени следните въпроси:
1.За периода от датата на смъртта до датата на вписване на поемане на предприятието на починалия едноличен търговец дейността от чие име е осъществявана?
2.Как да се процедира по повод възстановяването на ДДС от „Ш” и техния агент за закупените горива?
3.Следва ли да се начислява ДДС по повод прекратяване на регистрацията на починалия едноличен търговец?
4.От кой номер следва да започне номерацията на фактурите на наследника?
5.На коя дата за данъчни цели се счита за възникнало предприятието на наследника?
6.Следва ли за работниците и служителите на наследодателя да се подават уведомления по чл. 62 от КТ за промяна в трудовото правоотношение?
7.Ще има ли право на данъчни облекчения наследодателят и какви?
8.Следва ли за дейността на наследника през 2010 г. и до 10.02.2011 г. да се подават декларации и какви?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ бр.95 от 24 ноември 2006г., посл. изм. ДВ бр.19 от 08 март 2011 г.), Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС, обн. ДВ бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр.19 от 08.03.2011 г./, ППЗДДС /обн. ДВ, бр.76 от 15 септември 2006г., посл. изм. ДВ, бр.10 от 01.02.2011 г./, Кодекса за социално осигуряване (КСО, ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 100/2010 г.) и Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. на МТСП за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 4 от КТ (обн. ДВ бр. 1/2003 г., посл. изм. ДВ бр. 1/2011 г.) изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 30 от Закона за местните данъци и такси, наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго.
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, но страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Следва да се отбележи, че в случаите, когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в какво юридическо качество то осъществява независима икономическа дейност – търговец, селскостопански производител, свободна професия, частен съдебен изпълнител и т.н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и съответно физическото лице е правният субект, който подлежи на регистрация по ЗДДС. В този смисъл е и разпоредбата на §1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС, според която физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на едноличния търговецкато съвкупност от права, задължения и фактически отношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на ЗН. В чл.60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е предвидена възможност за продължаване търговската дейност на починалия търговец, когато това се желае от наследниците му със запазване или не на фирмата, с която е бил регистриран.
Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието. Предприятието на ЕТ е съвкупност от права и задължения, и фактически отношения. Носител на правата и задълженията и страна по тези отношения е ЕТ. Правилата на ТЗ са специални спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на едноличния търговец. Предвид специалната по отношение на ЗН нормативна уредба в Решение № 491/22.07.2005 г. по гр. дИзх. № 119/2005 г. ВКС е приел, че поемането на фирмата, наред с предприятието е способ за прекратяване на съсобствеността по отношение на имуществото на едноличния търговец, което настъпва с вписването в търговския регистър на новия собственик.
Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
Когато починалото лице е получило доход от стопанска дейност като едноличен търговец през календарната (данъчната) година, облагаем с данък по ЗДДФЛ, наследниците му не следва да подават данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от негово име. Аргументите за това се извличат от разпоредбите на данъчния закон и по-конкретно от:
-чл. 3 от ЗДДФЛ, където е визирана лична отговорност за данъкавърху доходите на физическите лица;
– чл. 50, ал. 1, т.1 от ЗДДФЛ, където е регламентирано задължението за подаване на данъчната декларация. Според упоменатата норма данъчнозадължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 (годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец) в регламентирания с чл.53, ал.1 от с.з. срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Предвид гореизложеното, липсва правно основание и възможност наследникътда подаде данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи, получени от наследодателя.
От запитването става ясно, че наследникът на починалия наследодател епродължил търговската мудейност, но до края на 2010 г. това обстоятелство не е вписано в търговския регистър. В тази връзка следва да се има предвид, че чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ предвижда, че по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Следователно за периода след смъртта на наследодателя до края на 2010г. в случай, че наследникът е продължил търговската дейност и е реализирал доходи от същата, се счита като данъчно задължено лице за тези доходи и следва да ги декларира в приложение № 2 на ГДД за 2010 г. наред с доходите от други източници. Аналогичнодоходите от 01.01.2011 г. до датата на вписването като търговец на 10.02.2011 г. също се считат за доходи от стопанска дейност, които ще следва да се включат в ГДД за 2011 г. заедно с тези, реализирани след тази дата.
По отношение на номерацията на фактурите е необходимо да се има предвид, че с оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника (изразяващо се също така в различно наименование и идентификационен номер, определен от Агенцията по вписванията) считаме, че номерацията на фактурите, издавани от предприятието на наследника, следва да започне от № 0000000001.
Данъчно третиране по ЗДДС:
Датата на дерегистрация по ЗДДС на починали физически лица, включително и регистрирани като еднолични търговци е датата на смъртта на физическото лице. Това се извежда от разпоредбите на чл. 107, т. 2 във връзка с чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2, изречение първо от ЗДДС. В подкрепа на това разрешение е и разпоредбата на чл. 60а, т.2 от Търговския закон, съгласно която вписването на едноличния търговец от търговския регистър се заличава
при смъртта му.Също така съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ДОПК регистрацията по чл. 82 от същия кодекс се прекратява със смъртта на физическото лице, а с нея предвид разпоредбата на чл. 94, ал. 1 от ЗДДС и регистрацията му по ЗДДС.
По силата на чл. 106, ал. 1 от ЗДДС прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго. По смисъла на чл.111, ал.1 от ЗДДС, към датата на дерегистрация се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т.1.
На основание чл. 111, ал. 2, т. 2 от ЗДДС правилото по ал.1 няма да се приложи, когато при смърт на регистрирано по ЗДДС лице – едноличен търговец, предприятието му е поето по наследство или завет от лице, което е регистрирано по ЗДДС, или се регистрира в срок от 6 месеца от датата на смъртта – само за наличните стоки и услуги към датата на регистрацията.
Предвид гореизложеното, при поемане на предприятието на починало лице и регистрация на правоприемника по ЗДДС в 6 месечен срок от датата на смъртта, какъвто е настоящия случай, за наличните стоки и услуги към датата на регистрацията на наследника, няма да възникне задължение за начисляване на данък по чл.111, ал.1 от закона.
За получените по наследство стоки и услуги е приложима и разпоредбата на чл.10, ал.3 от ЗДДС. По силата на тази норма, когато данъчно задължено по закона лице придобие по наследство стоки или услуги, то е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
Условията и редът за подаване на искане за възстановяване на данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени в страната и регистрирани по ЗДДС, за закупени от тях стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на друга държава – членка на Общността, са уредени от Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на общността, издадена от министъра на финансите (Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на МФ).
На основание чл. 13 от посочената наредба данъчно задължено лице, установено на територията на страната, което иска да му бъде възстановен данък върху добавената стойност от друга държава – членка на Общността, за начислен му за закупени от него стоки, получени услуги или осъществен внос на територията на същата, следва да отговаря на условията, предвидени в държавата членка по възстановяване. Правата и задълженията на лицата по ал.1, както и периодите за упражняване на правото за възстановяване са съгласно законодателството на държавата членка по възстановяване. Редът за подаване на искането и съдържанието на необходимата информация са регламентирани в чл. 14 и 15 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на МФ. Правото на възстановяване на ДДС се упражнява от лицата чрез подаване по електронен път на искане за възстановяване, подписано с универсален електронен подпис до компетентния орган по възстановяването в държавата – членка по възстановяването, посредством създадено за целта WEB – базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите, чрез въвеждане на данните през приложението или подаване на предварително създаден файл с формат и структура съгласно приложение № 1 на посочената наредба. Следва да се отбележи, че НАП по никакъв начин не може да се намесва при въвеждането на данните през WEB – базираното приложение.
Относно приложението на осигурителното законодателство:
От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя си, без изрично да е заявил, че приема наследството, както е предвидено в чл.49, ал. 1 от ЗН, като достатъчно е да извърши недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новия собственик – наследник, който поема предприятието. На основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от Кодекса на труда трудовото правоотношение с наетите лица може да бъде запазено. Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения и свързаните с тях осигурителни правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател/приобретател.
С оглед на гореизложеното следва да отбележи, че с вписаните промени относно регистрираните обстоятелства за едноличния търговец – „приемане на предприятието заедно с фирмата на ЕТ като съвкупност от права и задължения и фактически отношения на едноличния търговец” е регистрирана и смяната на собственика на предприятието и поемане от същия задълженията към наетите от починалия едноличен търговец работници и служители. В конкретния случай е необходимо на основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ извършване на пререгистрация на трудовите правоотношения на работниците и служителите във фирмата на правоприемника. И тъй като БУЛСТАТ-а на ЕТ е променен, на основание чл. 3, ал. 2 от Наредба № 5 от 2002 г. на МТСП за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 4 от КТнаследникът, поел фирмата на починалото лице, следва да се подадеуведомление с Приложение № 5 от същата наредба в компетентната ТД на НАП.