3_520/13.03.2017 г.
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1; чл. 26, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3
ЗДДФЛ, §1, т. 29 от ДР
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1; чл. 6, ал. 8, 9 и 11
НООСЛБГРЧ, чл. 1, ал. 1-4
ОТНОСНО: данъчно облагане и осигуряване на лице, регистрирано като упражняващо свободна професия
Според изложеното в запитването, лице е регистрирано като ЕТ „Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ“ от 2000 година и осъществява дейност като едноличен търговец.
Лицето смята да прекъсне дейността си като едноличен търговец и в тази връзка въпросът е може ли да продължи без да прекъсва упражняването на медицинската си дейност, но с регистрация като свободна професия?
Относно приложението на данъчното законодателство:
В някои закони е регламентиран специален ред за регистрация и извършване на определени професионални дейности. Такъв е Законът за лечебните заведения (ЗЛЗ), съгласно който лечебни заведения могат да бъдат както физически лица, така и еднолични търговци.
Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1, буква „а“ от ЗЛЗ, лечебни заведения за извънболнична помощ могат да бъдат амбулатории за първична медицинска помощ – индивидуална практика за първична медицинска помощ. А по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗЛЗ индивидуална практика за първична медицинска помощ се организира и осъществява от лекар с призната специалност по обща медицина, който се регистрира по реда на чл. 40 от с.з. Следователно специалният закон допуска физическите лица – лекари да осъществяват дейността индивидуална практика за първична медицинска помощ, след съответната регистрация в регионалния център по здравеопазване, като упражняващи свободна професия. Освен това разпоредбата на чл. 36, ал. 2 от ЗЛЗ допуска лечебните заведения по чл. 8, ал. 1, т. 1, буква „а“ да съществуват като еднолични търговски дружества или като еднолични търговци.
В случая, когато се осъществява дейност като едноличен търговец, облагаемият доход от стопанска дейност е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Видно от изложеното в запитването, лицето желае да извършва медицинска дейност като упражняващо свободна професия.
По смисъла на § 1. т. 29 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ лица, упражняващи свободна професия са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите: адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители: съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост: медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите: техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б) не са регистрирани като еднолични търговци;
в) сасамоосигуряващиселица посмисълана Кодексаза социално осигуряване.
В този случай на основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход отдейността на физическото лице, което не е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), в т.ч. и дохода от упражняване на свободна професия се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто.
Ако се осъществява дейност индивидуална практика за първична медицинска помощ като физическо лице – свободна професия и същевременно има регистрация като търговец по смисъла на Търговския закон, т.е. извършва се дейност различна от медицинската,като едноличен търговец, която се третира като търговска, следва да се има предвид следното:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход на физическите лица и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. Законодателят е предвидил правната възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които е определил различни правила за формиране на облагаемия доход.
Според търговското право, „едноличен търговец“ е само определена от закона правоспособност на физическото лице, която се добива с факта на регистрация в търговския регистър. Чрез регистрацията не се създава нов правен субект, различен от физическото лице, действащо катотърговец. В този аспект, предприятието на едноличния търговец не е отделен субект на правото и затова е необходимо да се разграничи качеството, чрез което физическото лице действа в търговския оборот: дали като физическо лице, дали като търговец. Такова разграничение е възможно само от гледна точка на друг критерий – в зависимост от характера на действията, които са извършени, тяхната икономическа и счетоводна обособеност и доколко тези действия са покрили понятието за търговска сделка (чл. 286 от ТЗ).
Следователно, ако едно физическо лице е регистрирано като търговец, това лице не следва във всички случаи да се третира като търговец по смисъла на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Съгласно изложеното, законодателството допуска едно физическо лице да извършва медицински услуги като свободна професия и да се облага по реда на чл.29, ал.1, т. 3 от ЗДДФЛ и същевременно да е регистриран едноличен търговец и като такъв да извършва други търговски сделки, за които ще се облага като формира данъчна печалба по реда на ЗКПО.
Относно приложението на осигурителното законодателство:
В НООСЛБГРЧМЛ са посочени самоосигуряващите се лица, които упражняват свободна професия по регистрация.
На основание чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2.
Регистрацията с ЕИК по регистър Булстат се извършва съгласно изискванията и по ред, определени със Закона за Регистър БУЛСТАТ. Лицата, които упражняват свободна професия, подлежат на вписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията(чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ). Тя е и компетентният орган, който преценява наличието на основание за регистрация.
Следователно, лицето ще се счита за упражняващо свободна професия, ако е регистрирано в регистър БУЛСТАТ и съответно упражнява дейността, за която се е регистрирало.
Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО и на задължително здравно осигуряване съгласно чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО.
Задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1-4 от КСО – еднолични търговци, съдружници в търговски дружества, собственици на ЕООД, физически лица-членове на неперсонифицирани дружества, регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, лица, упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ).
В тази връзка, съгласно чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ, при започване на дейност като свободна професия по регистрация следва да се подаде декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП (декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството.
На основание на същата разпоредба, в случай, че лицето няма да упражнява трудова дейност като ЕТ, а ще продължи да упражнява медицинската си дейност с регистрацията си като свободна професия, то за прекъсването на дейност като ЕТ следва да се подаде декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП (декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на това обстоятелство.
При подаване на декларация за започване на трудова дейност като свободна професия през годината следва да се напомни на лицето, че не може да променя вида на осигуряването си (чл. 1, ал. 3 от НООСЛБГРЧМЛ). Такава промяна може да се извърши за всяка календарна година, ако декларацията по утвърден от изпълнителния директор на НАП образец е подадена от 1 до 31 януари на съответната година (чл. 1, ал. 4 от НООСЛБГРЧМЛ).
Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия, както и тези упражняващи трудова дейност като еднолични търговци са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 8 от КСО. Осигурителните вноски, които те са задължени да внасят, са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (чл. 6, ал. 8 от КСО). В тази връзка следва да се има предвид, в случай, че лицето прекъсне дейност като ЕТ и започне дейност като свободна професия, внасянето на авансовите осигурителни вноски както и подаването на декларация образец № 1 ще се извършва под регистрацията като свободна професия.
Освен задължението за внасяне на месечни авансови осигурителни вноски, самоосигуряващите се лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход, който се определя като разлика между облагаемия доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски.
В заключение, ако освен като самоосигуряващо се лицето подлежи на осигуряване и на друго основание, следва да се има предвид, че съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4,
ал. 1 и ал. 10 от КСО;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.