Изх. №24-39-101
Дата: 15.09.2017 год.
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 41, т. 1, б. „а“;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 45, ал. 6;
ЗДДС, чл. 45, ал. 7;
ЗДДС, чл. 66, ал. 2;
ЗДДС, чл. 128;
ЗТ, чл. 119;
ЗТ, чл. 133;
ЗУТ, ДР, §5, т. 30;
ЗПУО, чл. 25, ал. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране на дейността на частно училище съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Вна НАП, с вх. №…………………………. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ……….., в което е изложена следната фактическа обстановка:
В качеството си на лице, получило разрешение за откриване на частно училище, „……………………“ учредява ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ „……………………..“ ……………………………………… със седалище и адрес на управление – област ……….., община …………, к.к. ………… „…………….“е собственик (100 %) на капитала на частното средно училище. Училището е регистрирано като самостоятелно юридическо лице на …………. и е вписано в Търговския регистър при Агенцията по вписванията с ЕИК………….. От ………….. г. ЧСУ „………………“ притежава Удостоверение № ….., издадено от Министерството на образованието и науката въз основа Заповед № ……………….. за вписване на училището в регистъра на институциите в системата напредучилищното и училищното образование.
ЧСУ „………………………“ ще ползва база, оборудване и обзавеждане, което е собственост на „……………………..“, за което ще заплаща наем. За финансово обезпечаване на своята дейност ЧСУ „……………….“ определя такси, заплащани от учениците. Таксите са определени в два вида договори – за ученици, ползващи пансион и за ученици, които не ползват пансион. Считате, че цената за обучение следва да бъде разделена в зависимост от характера на разходите, които се покриват с нея, за да се направи правилно разпределение на сумата по договорите за различните видове услуги и съответното начисляване на данък върху добавената стойност (ДДС). Като цяло, разходите са разпределени в следните по-съществени групи:
-за трудови, извънтрудови възнаграждения и осигуровки;
– медицинско обслужване, лекарствени средства и медикаменти на учениците;
– наем на движимо и недвижимо имущество;
– учебници и помагала;
– транспорт на учениците и учителите;
– храна;
– електроенергия, вода;
– ремонт и поддръжка на техниката, която се използва, в т.ч. абонаментна поддръжка;
– текущи ремонти;
– канцеларски и хигиенни материали;
– телефон и интернет;
– реклама, обяви и публикации;
– пощенски и куриерски услуги;
– консултантски и правни услуги;
– командировки;
– дребен инвентар;
Посочвате също така, че според Вас годишната такса трябва да се документира в две фактури:
?За ползващите пансион:
1. Образователни услуги – като освободена доставка;
2. Нощувки и хранене – със ставка 9 %;
3. Други разходи извън т. 1 и т. 2 – със ставка 20 %;
?За неползващите пансион:
1. Образователни услуги – като освободена доставка;
2.Хранене – със ставка 20 %;
3.Други разходи извън т. 1 и т. 2 – със ставка 20 %;
Предвид изложеното и с оглед правилно начисляване на ДДС поставяте следния въпрос:
Кои видове разходи могат да се класифицират в групата на образователните услуги ?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По смисъла на чл. 41, т. 1, б. „а” от ЗДДС освободена доставка епредучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.
Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗПУО, училището е институция в системата на предучилищното и училищното образование, в която се обучават, възпитават и социализират ученици и се осигуряват условия за завършване на клас и етап и/или за придобиване на степен на образование. В определените в този закон случаи училището осигурява и условия за придобиване на професионална квалификация.
От изложеното в запитването не става ясно как е определена таксата за обучение в договорите – дали същата е определена като обща цена съответно за учениците, ползващи пансион и за тези, които не ползват пансион, или същата е разделена на отделни компоненти с отделни стойности.
В случай, че плащането на таксата за обучение е определено общо следва да се съобрази приложимостта на разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение или е налице една доставка със самостоятелно значение.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът посочва, че операция, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на данъка върху добавената стойност. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране – в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки.
Безспорно в случая е, че доставките по ползване на пансион и хранене не са цел за получателите на услугата по обучение, същите нямат самостоятелно значение и получателят на услугата по обучение не би сключил договор, за да придобие самостоятелно тези услуги. Предвид това с оглед практиката на СЕС е необходимо да се прецени доколко същите представляват средство за ползване на доставката по обучение при най-добри условия за получателите и са от съществено значение за осигуряване на качеството на извършваната от училището доставка по обучение. Тези допълнителни услуги трябва да са от такова естество и качество, че когато същите не се предоставят от училището, учениците няма да се ползват в пълна степен от своето обучение. Освен това е необходимо да се прецени и делът на съответната услуга в определената обща цена.
Предвид изложеното, при определена обща цена и при условие, че доставката на услугата по хранене и пансион се определят като такива от съществено значение за качеството на услугата по образование, то следва да се приеме, че услугата по обучение може да се определи като основна доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, а услугите по хранене и пансион като услуги, които се доставят при условията на съпътстващи доставки. В този смисъл налице ще е една основна доставка, чийто характер определя и приложимия режим по ЗДДС.
В случай, че услугите по хранене и пансион имат определени отделни цени, както и при наличието съществен дял за всяка една от тях при определена обща цена, то следва да се приеме, че същите са самостоятелни услуги, а не част от услугата по образование. В този случай за доставката на услугата по хранене като облагаема доставка по смисъла на ЗДДС ще се приложи ставка на данъка 20 на сто, а по отношение на услугата по ползване на пансион е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Според определението, дадено в § 5, т. 30 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията (ЗУТ), „жилище“ е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди.
На основание чл. 45, ал. 6 от ЗДДС, ал. 4 от същата разпоредба не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси. В случаите на доставка по чл. 45, ал. 4 от ЗДДС доставчикът, може да избере тя да бъде облагаема, на основание ал. 7 от същата разпоредба.
По отношение на данъчното третиране на туристическите услуги ЗДДС регламентира две специфични правила:
– намалена ставка на данъка в размер 9 на сто за доставки по настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани (чл. 66, ал. 2 от закона) и
– специален ред за облагане на обща туристическа услуга (Глава шестнадесета от закона).
За целите на прилагане на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС туристическите обекти, в които се извършва настаняването, следва да са категоризирани по реда на чл. 119 и следващите от Закона за туризма (ЗТ).
Съгласно чл. 133 от ЗТ категорията на местата за настаняване и прилежащите към тях заведения за хранене и развлечения, самостоятелните заведения за хранене и развлечения, туристическите хижи, туристическите учебни центрове, туристическите спални и прилежащите към тях заведения за хранене се определя на базата на съответствие с минималните задължителни изисквания за изграждане, обзавеждане и оборудване, обслужване, предлагани услуги и професионална и езикова квалификация на персонала. С Наредбата за категоризиране на средствата за подслон, местата за настаняване и заведенията за хранене и развлечение, приета с ПМС № 357 от 27.12.2004 г. (Наредбата) се определят и видовете средства за подслон, места за настаняване и заведения за хранене и развлечения и техните характеристики, както и минималните задължителни изисквания за определяне на съответните категории за всеки вид.
Предвид горецитираните разпоредби, в случаите, когато предоставянето на ползването на категоризиран по реда на ЗТ пансион, се извършва съобразно изискванията относно вида на предоставяните за съответната категория на туристическия обект услуги, регламентирани с Наредбата, за целите на ЗДДС се счита, че е налице услуга по настаняване в хотели и други подобни заведения – мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове или санаториални комплекси. За тази доставка на услуга по силата на чл. 45, ал. 6 от ЗДДС данъчно третиране като освободена доставка е неприложимо. В този случай, е налицеоблагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС, с приложима данъчна ставка 9 на сто, на основание чл. 66, ал. 2 от ЗДДС.
В случаите, когато пансионът се предоставя дългосрочно под наем на физически лица за задоволяване на жилищни нужди, при което не се предоставят услуги, свързани с обслужване на клиентите на хотелски принцип и други допълнителни услуги, регламентирани сгорепосочената наредба, следва да бъде приложен чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и доставките да се третират като освободени от облагане, при условие, че доставчикът не е избрал същите да бъдат облагаеми по общия ред, т.е. със ставка 20 на сто.
По отношение на другите, посочени в запитването разходи и тяхното разпределение е необходимо да се определи кои от тях са част от всяка една от услугите по образование, хранене и пансион и участват пряко във формиране на стойността на съответнатауслуга – например учебници и учебни помагала, компютри и други подобни, които са свързани с услугата по образование, като същите ще следват приложимия данъчен режим за съответната доставка, в която участват пряко. За доставките, които не са част от съответната услуга и се предоставят като отделна доставка, като транспорта на учениците например е необходимо да се има предвид изложеното по-горе във връзка с приложението начл. 128 от ЗДДС.
ЗАМ.
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/