3_675/12.03.2014г.
ЗДДС, чл.163а
ЗДДС, чл.116
Относно: данъчно третиране на доставка на ечемик по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), осъществена след01.01.2014 г.
Според изложеното в запитването, дружество е производител на малц за целите на пивоварната индустрия, като крайни клиенти са пивоварните компании. Основния материал за производство на малц е пивоварният ечемик. Ведно с доставките на малц на клиентите се доставя и ечемик, който се използва от същите при производството на бира съобразно техните технологии. Ечемикът се доставя на пивоварните след почистване и калибриране, т.е. от него се премахват всички отпадни материали като прах, осил и маломерни или натрошени зърна.
Във връзка с изложеното се поставят следните въпроси:
1.Следва ли при продажбата на този ечемик да се издава фактура с основание за неначисляване на ДДС „обратно начисляване”?
2.През месец януари 2014г. е издадена фактура за продажба на обработен ечемик с включен ДДС в стойността на сделката. При положение, че за сделката е приложим режимът наобратното начисляване как следва да се коригира тази фактура?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 03.01.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110 от 21.12.2013 г.) изразяваме следното становище:
Със Закона за изменение и допълнение на Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /обн. ДВ, бр. 98 от 12 ноември 2013 г./ е направено изменение в Приложение № 2 към глава деветнадесета „а” от ЗДДС като е допълнен списъкът на доставките на стоки с място на изпълнение на територията на страната, по отношение на които е приложим визираният в чл. 163а от закона механизъм за обратно начисляване на данъка. В новосъздадената част втора на приложението стоките са класирани в номенклатура чрез „Код по КН 2012” и „Описание на стоката”. В § 1 на ДР на ЗДДС е създадена т. 71, съгласно която „Код по КН” са тарифни кодове по Комбинираната номенклатура, установена с Приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 г. относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа.
Считано от 1 януари 2014 г. е в сила Регламент за изпълнение /ЕС/ № 1001/2013 на Комисията от 04.10.2013 г. за изменение на Приложение І към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 г. относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа. В Част първа Уводни разпоредби, раздел І Общи правила, б. „А” Общи правила за тълкуване на Комбинираната номенклатура, чл. 1 е посочено, че текстът за заглавията на разделите, на главите или на подглавите има само индикативна стойност, като класирането се определя законно съгласно термините на позициите и на забележките към разделите или към главите и съгласно следващите правила, когато те не противоречат на посочените по-горе термини на позициите и на забележките към разделите или към главите. Ечемикът като стока е посочен в част втора,раздел ІІ „Продукти от растителен произход”, глава 10 „Житни растения” на приложението. Съгласно забележките в тази глава продуктите, упоменати в текстовете на позициите на същата се класират в тях само при наличие на зърна, дори на класове или на стъбла, като не се включват зърна, които са олющени или обработени по друг начин. Независимо от това с оглед пълното на изложението следва да се отбележи, че олющеният, бланширан (избелен), полиран, гланциран, пропарен или натрошен ориз остава включен в № 1006.
В съответствие с посочените изисквания на Регламент за изпълнение /ЕС/ №1001/2013 в Приложение № 2 към чл. 163а от ЗДДС към код по КН 2012 1003 „Ечемик” са посочени две позиции – „За посев” с код 1003 10 00 и „Друг” с код 1003 90 00.
Предвид изложеното и доколкото в настоящия случай ечемикът, предмет на доставката, не е обработен, а единствено е изчистен от отпадни материали като прах, осил и маломерни или натрошени зърна и попада в код по КН 1003 90 00, следва да се приеме, че разпоредбите на Глава деветнадесета „а” от ЗДДС относно механизма за обратно начисляване на данъка са приложими за тази доставка.
По отношение на издадената през месец януари 2014г. фактура, документираща извършената доставка на ечемик е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. В ал.3 на същата разпоредба е посочено, че за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Следователно, в настоящия случай издадената фактура за доставката е погрешно съставен документ, който подлежи на анулиране. За коригирането на фактурата следва да бъде съставен протокол по силата на чл.116, ал.4 от ЗДДС, съгласно който когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа посочените в същата норма реквизити. На основание чл.116, ал.5 от закона всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен в правилника за прилагане на закона.
В Приложение №12 към чл.113, ал.4 от ППЗДДС се указва, че в случаите, когато се анулира документ /фактура или известие към фактура/ в периода, в който е издаден, той се описва във файла „PRODAGBI.TXT” на издателя, но полетата, описващи стойности, се оставят празни /не се попълват/ или се записва стойност нула /0/. Когато се анулира документ /фактура или известие към фактура/ след периода, в който е издаден, той се включва във файла „PRODAGBI.TXT” на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Протоколът по чл.116, ал. 4 от ЗДДС не се отразява в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и получателя на погрешно съставените фактури.
Важно е да се отбележи, че е недопустимопредприемането на последващи действия по анулирането на погрешно издадени фактури, с които е начислен данък, който не е следвало да бъде начислен, отнасящи се за периоди, за които има издадениревизионни актове. Такова анулиране би било нарушение на разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), които ясно указват реда, по който могат да бъдат изменени задълженията, установени с влязъл в сила ревизионен акт – чл. 133 и следващите го от ДОПК. Анулиране на данъчни документи, по отношение на които с влязъл в сила ревизионен акт е установен окончателният размер на задълженията за данък върху добавената стойност и отразяване на същите със знак минус в дневника за продажби е действие, с което едностранно се елиминира ефектът от осъществения данъчен контрол. Независимо, че в ЗДДС не са въведени срокове за анулиране на документи, считаме, че крайният срок, до който би следвало това да се признае за допустимо, е издаването на ревизионния акт. Да се допусне да бъде призната правната възможност за едностранно изменение от страна на задълженото лице на влязъл в сила ревизионен акт чрез анулиране на издаден данъчен документ, без изричен законов текст, който да регламентира това, би означавало да не се зачита стабилитетът на индивидуалния административен акт. А стабилността на административния акт е пряко свързан с принципа на правна сигурност, валиден за административния процес.
‘