3_562/27.02.2014г.
чл. 25 ЗДДС
чл. 9, ал. 3,т. 2 ЗДДС
чл.78 ЗКПО
Относно: данъчно третиране на доставка на услугапо реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването, в качеството на едноличен търговец лицето осъществява дейност по професионално обучение по определени професии и длъжности. За осъществяването на тази дейност притежава лицензия и е регистрирано в Националната агенция за професионално образование и обучение (НАПОО). Провежданите обучения са финансирани от Агенцията по заетостта (АЗ) с предоставяне на ваучери на всеки курсист. Поради слабия интерес се предлага безплатен бонус – шофьорски курс (кат. В,С,D) за всеки получен ваучер от Агенцията по заетостта. Участниците в обучението подписват декларация за участието си в обучението за шофьори със съответната категория, за което не се отчита приход какъвто се отчита от шофьорски курсове за останалите свободно записали се курсисти.
Предвид изложеното се поставят следните въпроси:
1. За целите на ЗДДС и ЗКПО в кой данъчен период следва да бъде отразен прихода- при получаването на ваучера от курсиста или при получаване на субсидията от Агенцията по заетостта?
2. Във връзка с предоставянето на бонус обучения достатъчна ли е декларацията от курсистите за неотчитане на приход, защото съответно няма такъв?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 1/2014 г.), ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 03.01.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110 от 21.12.2013 г.) изразяваме следното становище:
По отношение на данъчното третиране по ЗДДС:
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС при доставка на услуга данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС пояснява, че услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Независимо от това, по силата на чл.25,ал. 7 от закона, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
На основание чл.25, ал.6 от закона на датата на възникване на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от закона всяко данъчно задължено лице доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на услуга или при получаване на авансовото плащане преди това. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане- не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (чл. 113, ал. 4 от закона).
За целите на ЗДДС отчитането и документирането на извършената от ЕТ услуга по обучение чрез предоставяне на ваучери от Агенцията по заетостта следва да се извърши на по-ранната от двете дати: датата, на която е извършена услугата или датата на плащането.
По отношение на предоставянето на безплатен бонус за всеки получен ваучер е необходимо да се има предвид следното:
На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга. По смисъла на чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В случая, изложен в запитването, е налице доставка на услуга с предмет обучение за придобиване на правоспособност – категория В, С и D.Доколкото не е предвидено дължимо възнаграждение, което да се заплати от лицата следва да се счита, че доставката на услуга е безвъзмездна, поради което е приложима разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Съгласно същата за целите на облагането с данък върху добавената стойност за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице. Предвид изложеното и на основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 3 от ЗДДС безвъзмездното предоставяне на услугата за придобиване на правоспособност категория В, С и D от ЕТ следва да се обложи с данък върху добавената стойност на датата, на която е извършена услугата. Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката в тези случаи е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. В случая данъкът следва да се начисли с протокол на основание и по реда на чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
По отношение на данъчното третиране по ЗКПО:
Отчитането на получените ваучери от Агенцията по заетостта и свързаният с тях приход от услугата, следва да бъде съобразен с основните счетоводни принципи, посочени в чл. 4, ал. 1, т. 1, т. 3 и т. 5 от Закона за счетоводството /ЗСч/, а именно:
– текущо начисляване – приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят;
– предпазливост – оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат;
– предимство на съдържанието пред формата – сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма.
Относно отчитането на прихода от предоставената обучителна услуга /шофьорски курс/ следва да се приложат и разпоредбите на СС 18 „Приходи”. Съгласно т. 7.1 от посочения стандарт приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс при условие, че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. По силата на
т. 7.2 от СС 18 „Приходи”, резултатът от сделката за извършване на услуги се оценява надеждно, когато са изпълнени едновременно следните условия:
а) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;
б) предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката;
в) етапът на завършеност на сделката за извършване на услуги към датата на съставянето на счетоводния баланс може надеждно да се определи;
г) разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат надеждно да бъдат измерени.
Съгласно чл. 78 от ЗКПО при определне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт (ЗСч и приложимите счетодни стандарти), но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Следователно налице са преки взаимоотношения между АЗ и ЕТ по повод предоставянето на услуга по обучение. Предвид на това за ЕТ възниква вземане от АЗ срещу отчитане на приход, в размер на номиналната стойност на ваучерите, за които е предоставено обучение. Признаването на прихода от услугата по обучение като текущ следва да се извърши през периода на обучението, за който се отнася, съгласно т.7 от Раздел „Б” от Приложението към СС 18 „Приходи”.
Във връзка с поставения въпрос за безплатните курсове като бонус към тези, провеждани и финансирани от АЗ е необходимо да се има предвид следното:
Използването на бонуса цели допълнително да стимулира привличането на клиенти. При положение, че все пак се касае за разходи, които са свързани с дейността на търговеца и доколкото се извършват в рамките на обичайните за този вид дейност и са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, същите следва да бъдат признати за данъчни цели. Счетоводни разходи, които не са документално обосновани, не се признават за данъчни цели и с тях се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл.26, т.2 от ЗКПО. От друга страна, разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО определя, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Прилагането на декларации от курсистите е необходимо с оглед обосноваването на причинно-следствена връзка между субсидираните от Агенцията по заетостта курсове и допълнително предоставените курсове като бонус /кат. В, С и D/.
Следва да се има предвид, че законосъобразното отразяване на посочените сделки в отчета за дейността на едноличния търговец подлежи на последващ данъчно-осигурителенконтрол по смисъла на чл.110 от ДОПК чрез извършване на ревизии и проверки от органите по приходите.