данъчно третиране на изплатени възнаграждения за предоставено право на ползване на рецепти за производство на аромати за хранителната промишленост

3_2295/16.05.2009г.
ЗДДС, чл.21,ал.3
ЗКПО, чл.12, ал.5
ЗКПО, чл.195, ал.1
ЗДДФЛ, чл.8, ал.6, т. 6, 7 и 8
ЗДДФЛ, чл.37, ал.1, т. 5, 6 и 7
ЗДДФЛ, чл.55, ал.1
Относно: данъчно третиране на изплатени възнаграждения за предоставено право на ползване на рецепти за производство на аромати за хранителната промишленост
Според изложената фактическа обстановка в запитването дружество „Х” не е регистрирано по ЗДДС и се занимава с производство на аромати за хранителната промишленост (безалкохолни напитки). Дружеството ще закупи от САЩ парола за достъп до интернет страница с публикувани рецепти за аромати, от което ще придобие право да използва тези рецепти за дейността си. Стойността на сделката е 2300 USD. Във връзка с горепосоченото се поставят следните въпроси:
1.Дължи лидружеството данък върху добавената стойност за тази сделка?
2.Дължат ли се други държавни данъци и такси?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ бр.63 от 04.08.2006 г., посл. изм. ДВ бр. 23 от 27 март 2009 г.), ППЗДДС (обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр.4 от 16.01.2009 г.), ЗКПО (обн. ДВ бр.105 от 22.12.2006г., посл. изм. ДВ бр. 35 от 12.05.2009 г.) и ЗДДФЛ (обн. ДВ бр.95 от 24.11.2006г., посл. изм. ДВ бр. 35 от 12.05.2009 г.)изразяваме следното становище:
По първия поставен въпрос:
Разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице по този закон и с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен случаите, в които този закон предвижда друго. В ЗДДС, Глава четвърта са изчерпателно изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени. Доставката на „услуга по предоставяне на права” не е сред изрично посочените доставки в глава четвърта от закона и следователно същата не представлява освободена такава.
За да се определи в настоящия случай дали тази доставка на услуга е облагаема за целите на ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект – с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило на чл. 21, ал. 1 от закона са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от същия.
Съгласно чл. 21, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянния обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект -мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
1.получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът,
2. доставяните услуги са с предмет посочен в т.2 на чл.21 ал.3 от същия закон.
Според изложеното в запитването в настоящия случай дружеството е получател на услуга по предоставяне на право да използва рецепти за производство и като такава тази услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. ”а” от ЗДДС.
Друго необходимо условие, което следва да е изпълнено, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от закона, е получателят да е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът. Дружеството е установено на територията на Република България, следователно от значение в случая е обстоятелството дали доставчикът еустановен на територията на страната. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно т.11 от ДР на ЗДДС „лице, установено на територията страната е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. А по смисъла на т.10 „постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
Предвид гореизложеното в случай, че доставчикът на услугата е установен на територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС същият е платец на данъка, ако е регистрирано по закона лице. В случай, че не е регистрирано по ЗДДС лице, формира облагаем оборот за задължителна регистрация по чл.96 от закона.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за доставка на услуги, посочени в чл. 21, ал. 3 от същия закон, когато доставчикът не е регистрирано по ЗДДС лице и не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя на услугата.
Предвид обстоятелството, че получената услуга е сред посочените в чл.21, ал.3, т.2 от ЗДДС при положение, че доставчикът не е установен на територията на страната и не е регистриран по ЗДДС, дружество „Х” е данъчно задължено за данъка върху добавената стойност.
На основание чл. 91, ал. 3 от ЗДДС при получаване на услуги по чл. 21, ал. 3 от закона, когато доставчикът не е установен на територията на страната (в случая лицето e от САЩ) и предвид, че получателя – българското дружество не е регистрирано по ЗДДС, то следва същото да внесе данъка в 14-дневен срок от изтичането на месеца, през който същият е станал изискуем. Данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистрирано дружеството по реда наДОПК.
По втория поставен въпрос:
С оглед на обстоятелството, че описаната фактическа обстановка не е достатъчно изчерпателна и предвид липсата на приложен договор към запитването по отношение облагането на възнаграждението, изплатено на чуждестранното лице е необходимо да се има предвид следното:
За да се отговори изчерпателно на поставения въпрос е необходимо да бъде конкретизиран статута на чуждестранното лице, получател на дохода. Необходимо е също по-подробно описание на вида на изплатения доход или предоставяне на копие от договора сключен между дружеството и чуждестранното лице.
При квалифицирането на дохода е необходимо да се има предвид, че наименованието на един договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
В запитването се поставя въпроса за облагането на изплатено възнаграждение на чуждестранно лице от САЩ за рецепта за аромати за безалкохолни напитки, като не се посочва дали получаваното от дружеството право се отнася до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги, както и дали получателят на дохода е физическо или юридическо лице и дали доходът се реализира от него чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната. Горното представлява пречка за правилното квалифициране на изплащания доход, поради което за изясняване на данъчното му третиране ще бъдат разгледани възможните случаи.
От началото на 2007 г., с влизането в сила на новия ЗКПО, с данък при източника по реда на корпоративния закон, се облагат единствено доходите, начислени в полза на чуждестранни юридически лица. Доходите, реализирани от чуждестранни физически лица са обект на регламентация и облагане в ЗДДФЛ.
Доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5, т. 1 до т. 6 от ЗКПО, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лицаподлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. За целите на данъчното облагане са дадени определения на съответните понятия в § 1 от ДР на ЗКПО.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО „Авторски и лицензионни възнаграждения““ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО „“Франчайз““ е съвкупност от права на индустриална или интелектуална собственост, отнасящи се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, предоставени срещу възнаграждение, за да се използват за продажба на стоки и/или за предоставяне на услуги.
Необходимо е всеки един договор да се анализира с цел да се установи липсата или наличието на елементи на авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и/или възнаграждения за франчайз по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на същия закон. В подобни случаи тълкуването на съответния договор следва да бъде подчинено на принципа за предимство на съдържанието пред формата.
Ако съответната рецепта не е обект на авторско право или франчайз, плащанията към чуждестранното лице ще попаднат в обхвата на понятието „възнаграждения за технически услуги““ с консултантско естество (§ 1, т.9 от ДР на ЗКПО), според която такива са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Следва да се има предвид обаче, че независимо от квалифицирането им съгласно горните легални дефиниции, данъчното им третиране по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ е идентично и е следното:
Изплатените доходи от дружеството в качеството на местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Р България са от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3, т. 4 и т. 5 от ЗКПО. Същите подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен.
Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника, е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка е 10 на сто (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО). Съгласно чл. 201 от ЗКПО данъкът, удържан при източника, се декларира с декларация по образец в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което същият е внесен. Редът и сроковете за внасяне на данъка са регламентирани с разпоредбата на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО.
На основание чл. 202, ал. 2, т. 1 платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195, са длъжни да внесат дължимите данъци в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
На основание чл. 203 от ЗКПО, когато данъкът по чл. 195 не е удържан и внесен по съответния ред, той се дължи солидарно от данъчно задължените за тези доходи лица.
По смисъла на чл. 8, ал. 6, т. 6, 7 и 8 от ЗДДФЛ възнаграждения по договори за франчайз и факторинг, авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги начислени/изплатени от местни лица са от източник в България. Съгласно чл.37, ал.1, т.5, т.6 и т.7 от същия закон, когато тези доходи са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък, ако не са реализирани чрез определена база. Окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи, а съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчната ставка е в размер на 10 на сто от брутната сума на доходите. На основание чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ, предприятията – платци на доходи, удържали окончателния данък за начислени/изплатени доходи на чуждестранни лица по глава шеста, декларират тези обстоятелства с данъчна декларация по образец, утвърден от Министъра на финансите. Редът и сроковете за внасянето на данъка и за подаването на декларацията са регламентирани съответно в чл. 65 и чл. 56 от ЗДДФЛ.
В случая, предвид обстоятелството, че получателят на дохода е лице от САЩ, за да се отговори на въпроса дължи ли се данък при източника и в какъв размер освен изискванията на ЗКПО и ЗДДФЛ следва да се имат предвид и разпоредбите на Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите, в сила от 15.12.2008г., съгласно чл.13 от ЗКПО и чл.75 от ЗДДФЛ.
В чл.12 от цитираната СИДДО е предвидено облагането на авторски и лицензионни възнаграждения.
Процедурата за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица е уредена в раздел ІІІ, чл. 135 – 143 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
При условие, че не са доказани основанията за прилагане на разпоредбите на спогодбата със САЩ се дължи данък съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ.
Следва да се има предвид, че право да изразява становища относно прилагане на СИДДО има Изпълнителният директор на НАП, след като се представи достатъчно доказателствен материал пред Дирекция „СИДДО” при ЦУ на НАП София, чрез съответната Териториална дирекция на НАП, в чиято компетентност е задълженото лице.