данъчно третиране на извършването на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

3_2976/11.11.2013 г.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ЗДДС, § 1, т. 32 от ДР
Относно: данъчно третиране на извършването на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването дружество е наело земеделска земя от физическо лице за срок от 10 години във връзка със създаване на овощна градина. Разходите за създаването на овощната градина са натрупани в сметка 207, след това са отчетени в сметка 202 „Разходи за подобрения върху земи” като за тях е ползван данъчен кредит. Очакваният полезен живот на овощната градина е 10 години и съвпада със срока на наемния договор. Допълнително на 04.11.2013 г. е представен договорът за отдаване под наем на земеделска земя от 01.04.2013 г., сключен между дружеството и физическото лице.
В тази връзка се поставя въпросът кога следва да се начисли ДДС – при прекратяване на договора за наем или по-рано и върху каква данъчна основа предвид това, че овощната градина в края на периода ще се амортизира, а така създаденият актив ще се използва изцяло за облагаеми доставки?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 68 от 02.08.2013 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 20 от 28.02.2013 г.) изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 1 и чл. 3 от приложения договор от 01.04.2013 г. наемодателят /физическо лице/ предоставя на наемателя – „А” ЕООД за временно и възмездно ползване част от собствената си земеделска земя за производство на земеделска продукция – овощна градина и лозе. Договорен е годишен наем в размер на 0.10 лв. на квадратен метър, дължим до 1 октомври на календарната година. В договора липсва клауза относно дължимост на суми – обезщетения за извършените/извършващите се подобрения от страна на наемодателя, както и не е предвидено същите да са за сметка на дължимия наем.
На основание чл. 92 от Закона за собствеността собственикът на земята е собственик на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. Това е така нареченото „приращение“. Във вещноправен аспект насажденията в един имот не се третират като отделни вещи, а като част от същия този недвижим имот. Най-общо казано всичко, което е неподвижно прикрепено към земята по начин, че не може да бъде отделено от нея без значително повреждане или унищожаване, е част от имота. Според чл. 2 от Наредбата за базисните цени на трайни насаждения като трайни насаждения се определят овощните култури и лозята.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
Следователно, в конкретния случай, за извършените разходи във връзка със създаване на трайни насаждения /овощна градина и лозе/ върху наетата земеделска земя,водещи до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия актив, е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя /чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС/.
Доколкото в представения договор не е предвидено заплащане на възнаграждение от страна на наемодателя за извършеното от дружеството подобрение, т.е. то е за сметка на наемателя, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
По силата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държателя/ползвателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива. Случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив попадат в тази хипотеза, предвид обстоятелството, че когато подобрението е предвидено като условие и/или задължение по договора, това предполага, че наемната цена е съобразена със същото, т.е. винаги е налице възмездност. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е договорено като право на наемателя и се извършва за негова сметка, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
Според редакцията на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2012 г., данъчната основа при безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона, е пазарната цена. С отмяната на тази норма и приравняването на безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив на възмездна доставка на услуга, по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (нова – ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), данъчната основа на услугата по подобрението е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й.
Начисляването на ДДС за такава доставка се извършва чрез издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. На основание чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 от закона, начисленият данък е за сметка на доставчика.