3_ 177/23.01.2015 г.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6
ЗДДС, чл. 27, ал. 2
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 3
Относно: данъчно третиране на извършването на услуга от държател за подобрение на нает актив по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването „Е” ООД има сключен договор за наем от 01.03.2005 г. за помещение, в което се извършват облагаеми доставки. Наемодателят е дружество, регистрирано по ЗДДС. Към запитването е приложено копие на Решение на апелативен съд (АС) АС е приел, че дружеството в качеството на наемател по договор за наем от 01.03.2005 г. е извършило подобрения в наетия с договора недвижим имот, представляващ кафе-аперитив.
Видно от приложеното съдебно решение пред окръжен съд е предявен частичен иск в размер на 55555 лв. от обща сума в размер на 66666 лв. за извършени подобрения в наетия обект. Съгласно чл. 11, б. „д” от договора от 01.03.2005 г. наемателят има задължениe да не извършва промени в интериора на обекта без предварително писмено съгласие на наемодателя, както и задължението да съгласува с наемодателя всички подобрения в обекта относно техния вид и допустим размер. Според мотивите на съда в договора страните не са уговорили как ще бъдат заплатени направените подобрения от наемателя. Ищецът в качеството на наемател е извършил подобрения в имота след съгласуване с наемодателя като на 22.05.2006 г. e подал молба за съгласуване с управителя на ответното дружество. Договорът за наем е многократно продължаван до 2012 г., като ползваният актив е върнат на наемодателя на24.08.2012 г., за което е съставен протокол, в който са отразени извършени трайни подобрения в имота. Не е спорно по делото, че наемателят е извършил подобрения в наетия обект. Допусната е съдебно техническа експертиза (СТЕ), от която се установяват ремонтните работи, като според заключението стойността на извършените ремонтни работи към м. септември 2012 г. е 56565 лв., а към лятото на 2006 г. е в размер на 57575 лв., като освен това е допусната и допълнителна СТЕ. Наемодателят е осъден да заплати като обезщетение сума от 55555 лв., представляваща частичен иск на основание чл. 59 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1.Следва ли да се начислява ДДС при положение, че осчетоводеният нематериален дълготраен актив е амортизиран – с остатъчна стойност към момента на напускане на обекта 222 лв.?
2.С какъв документ се възстановява ползваният данъчен кредит?
3.Сумата, присъдена от съда с включен ДДС ли е?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107 от 24.12.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното становище:
В началото на изложението важно е да се посочи, че данъчното третиране на доставките се определя съобразно данъчния им режим по време на възникване на данъчното събитие на същите.
Съгласно чл. 10, т. 10 от ЗДДС, отм. /обн. ДВ. бр. 153/1998 г., отм. ДВ бр. 63/2006 г./, действащ към момента на извършване на подобренията,за доставка на услуга за целите на този закон се счита и извършването на услуга от държател/ползвател по ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. На основание чл. 26, т. 8 от същия закон за дата на възникване на данъчното събитие при извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател по ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив се приема датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
Легална дефиниция на понятието подобрение се съдържа в чл. 20, т. 27 от ЗДДС отм., както и в § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, които разпоредби са аналогични и предвиждат, четова е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените СМР са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на наетия имот, е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя – собственик на имота /чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС/.
В настоящия случай, поради непредставяне на сключения договор и другите документи към запитването е неясно дали между страните са уговорени възнаграждения или обезщетения за извършените подобрения от страна на наемодателя или следва да се счита, чепостроеният актив/подобрението е за сметка на неплатена или определена по-нисканаемна цена, както и дали е налице просто съгласие подобрението да бъде извършено. С оглед мотивите на съдебното решение може да се предположи, че в договора липсва клауза за дължимост на суми – възнаграждения или обезщетения за извършените подобрения от страна на наемодателя.
При условие, че между страните не е предвидено възнаграждение за извършеното подобрение на наетия актив, т.е. то е за сметка на наемателя, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл.9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. За начисления с протокол по отношение на такава безвъзмездна доставка данък, за получателяпо същата – наемодателя/собственик на актива, не възникваправо на приспадане на данъчен кредит.
Следва изрично да се посочи, че безвъзмездност е налице само в случаите, при които, освен че не е договорено заплащането на възнаграждение от страна на наемодателя за извършеното от наемателя подобрение, също така не е предвидено същото да е за сметка на дължимия наем.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, в приложимата редакция преди изменението с ДВ бр. 94/2012 г., датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива – в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив. Съобразявайки цитираната разпоредба, в конкретния случай, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива, което в настоящия случай, предвид мотивите на съдебното решение, е извършено на 24.08.2012 г.
Според редакцията на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2012 г., данъчната основа при безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона, е пазарната цена.
Посочената норма на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила до 31.12.2012 г. при безвъзмездна доставка на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив е в несъответствие със съответните норми на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Затова същата е изменена считано от 01.01.2013 г. и 01.01.2014 г., с което несъответствието на ЗДДС в този аспект е отстранено.
С отмяната на тази норма и приравняването на безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив на възмездна доставка на услуга по силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (нова – ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), данъчната основа на услугата по подобрението е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й на основание чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. В посочената алинея в сила от 01.01.2014 г. е добавено изречение второ, което предвижда, че данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
Предвид непосредственото действие (директния ефект) на нормите на директивите при определени предпоставки, относно допуснатото несъответствие на въведените с нормата на чл. 27, ал. 3, т. 3 от ЗДДС (в редакцията до изменението с ДВ бр. 99 от 2011 г. и ДВ бр. 94 от 2012 г.) правила за определяне на данъчната основа с нормите на Директива 2006/112/ЕО, лицата могат да се позоват пряко на Директивата, за да защитят правата и интересите си.
Следователно размерът на обезщетението за неоснователно обогатяване въз основа на предявения от Вас частичен иск няма правно значение при определяне на данъчната основа за начисляване на ДДС.
Следва да се отбележи, че начисляването на ДДС за такава доставка се извършва чрез издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. На основание чл. 53, ал. 3 от ППЗДДС при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 от закона, начисленият данък е за сметка на доставчика.