.№ 24-34-66
дата 27.04.2011 г.
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 7;
ЗДДС, чл. 79, ал. 3;
ЗДДС, чл. 79, ал. 6;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 2.
Относно: данъчно третиране на продажбата на сграда, при покупката на която получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, а в последствие, същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като същата няма характер на нова сграда
С Ваше писмо с горния изходящ номер, постъпило в ЦУ на НАП с вх.№ 24-34-66/09.03.2011г. ни уведомявате, че е налице практика на ВАС, която е противоположна на указанията за данъчно третиране на доставките на сгради съдържащи се в Раздел V, т. 4.3. от писмо изх.№ 91-00-261/04.09.2007г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите относно данъчно третиране на доставки, свързани със земя и сгради и вещни права върху тях по закона за данък върху добавената стойност в сила от 1 януари 2007 г.
В цитираната точка от писмото е застъпено следното становище:
«Със ЗДДС в сила от 01.01.07 г. правният режим на доставките на самите недвижими имоти и вещни права върху тях не е променен. По отношение на сградите, които нямат характеристиките на “нови“ по смисъла на ЗДДС и прилежащите им терени е въведен режим на освободена доставка относно същите. Доколкото обаче регистрираното лице, на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС има законова възможност да избере тези доставки да бъдат облагаеми, не следва да се приеме, че има законова промяна в режима. Поради това, при продажба на стара сграда, за която е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, извършена от лицето като освободена доставка, следва да бъде извършена корекция но реда на чл. 79, ал. 3 или ал. 6 от ЗДДС, в зависимост от това дали сградата е дълготраен актив по смисъла на ЗКПО.»
Обратното, ВАС в няколко свои решения приема,че е налице хипотезата на чл. 80, ал.1 т.2 от ЗДДС в случаите, при които лице е купило сграда с начислен ДДС преди влизане в сила на действащия ЗДДС /преди 01.01.2007г./ като облагаема доставка и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, а в последствие, при действието на ЗДДС в сила от 01.01.2007г. я е продало при условията на освободена доставка. Съдът приема, че корекции по чл. 79, ал.3 и ал.6 от ЗДДС в тези случаи не следва да се извършват, тъй като данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите е променен със закон – от облагаема доставка при доставката на сгради при действието на ЗДДС /отм. в сила до 31.12.2006г./, в освободена – по чл. 45, ал.3 от ЗДДС, в сила от 01.01.2007г. В мотивите на постановените решения ВАС игнорира разпоредбата на чл. 45, ал.7 от ЗДДС, даваща правото на избор на задълженото лице относно характера на доставката, като приема, че тъй като лицето не е задължено да избере доставката да бъде облагаема, а «общият принцип» на доставките на сгради, които не са «нови сгради» по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС по силата на чл. 45, ал.3 от ЗДДС е освободена доставка, налице е промяна на правният режим на доставките.
Поддържаме изложеното становище в Раздел V, т. 4.3. от писмо изх.№ 91-00-261/04.09.2007г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Считаме, че не следва да се променя практиката на Националната агенция за приходите относно приложението на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС при покупка на сграда преди 01.01.2007г., за които получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, а в последствие я продава при условията на освободена доставка. В случай че бъдат обжалвани пред съдревизионните актове, с които е извършена корекция на ползвания данъчен кредит чрез начисляване на ДДС по такива доставки по реда и на основание на чл. 79, ал.6 от закона, процесуалните представители на Националната агенция за приходите следва да обосновават законосъобразността на същите, като излагат следните допълнителни аргументи:
Обстоятелството, че чл. 45, ал.3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007г./ сочи като «общ принцип» на доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, освободената доставка не е достатъчно за да се приеме, че е налице промяна на правния режим на доставките. При предвидената в ал. 7 на същия законов текст възможност за избор на характера на доставката, която е предоставена на доставчика, както преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.01.2007г., така и при действие на ЗДДС /отм. в сила до 31.12.2006г./ по отношение на доставките на сгради, които не са нови, е налице режимът на облагаемата доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена, не следва да се приеме като промяна на режима, тъй като, независимо кой режим е посочен като основен, и кой – като алтернативен – факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради.
Да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатия от лицето данъчен кредит при продажбата на старите сгради като освободени доставки би било в противоречие с основните принципи за неутралност на данъка върху добавената стойност и принципа за равно третиране.
Съгласно принципа за неутралност на данъка подобни по естеството си стоки трябва да понасят еднаква данъчна тежест независимо от това какъв е броят на участниците във веригата по производство и търговия с тази стока. Така дефинираната неутралност е гарантирана посредством правото на данъчен кредит, с което се ползва всеки икономически оператор. Правото на данъчен кредит има като ефект фактическото необлагане с данък на междинните етапи по търговската верига, като тежестта от данъка в крайна сметка се поема от крайния потребител като размерът на този данък е точно пропорционален на стойността на доставената му стока или услуга.
Съгласно принципа за равнототретиране не е позволено съпоставими ситуации да бъдат третирани по различен начин.
С разпоредбите на чл. 79, ал.6 от ЗДДС по същество е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност на имота при крайния получател на облагаемия продукт, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Да се приеме друго по причина, че законът предвижда правна възможност старите сгради да се продават и при режим на освободена доставка, би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките на които се използват тези сгради. Освен това такова третиране ще бъде в противоречие на принципа за равнототретиране, като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин – относно лицата, закупили сгради, които не са нови, преди 01.01.2007г. и при покупката на които саупражнили право на приспадане на данъчен кредит, при последваща продажба на сградитепри условията на освободена доставкаползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл. 79, ал.6 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сградислед тази дата, чл. 79, ал.6 от ЗДДС да е приложим. При това положение за тези, закупили сгради преди 01.01.2007г. би се създало неоправдано данъчно предимство.
Така например, ако се приеме становището на ВАС, в случаите при които едно регистрирано по ЗДДС лице е купило на 31.12.2006г. стара сграда на цена 120 000 лв. от които ДДС в размер на 20 000лв.и е продало същата на 01.01.2008г., това лице не би следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а ако е закупило същата сграда при същите условия на 01.01.2007г., и я е продало на 01.01.2008г., ще следва да коригира ползвания данъчен кредит по формулата на чл. 79, ал.6 от ЗДДС и да начисли данък в размер на 19 000 лв. към датата на последващата доставка. Това е категоричен пример на неравенство в третирането – различно данъчно третиране на идентични казуси, без това да е обективно обосновано.
Нормата на чл. 80, ал.1, т.2 от ЗДДС има за цел да осигури принципа на правната сигурност – лицата да могат да разчитат на това правилата, възникнали по силата на съществуващото законодателство, да не бъдат променяни с ретроактивен ефект. Приложението на този принцип в конкретния аспект е осигурено чрез правната възможност доставките на стари сгради и след 01.01.2007г. да могат да имат и характер на облагаеми.
Предвид изложеното, при тълкуване на относимите правни норми /чл. 79, ал.3 и ал.6, чл. 80, ал. 1, т.2 и чл. 45, ал.3 от ЗДДС/ не буквално, а в съответствие с основните принципи на общностното право, следва да се приеме, че в случаите, при които една сграда е закупена преди 01.01.2007г.ипри покупката й получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като сградата няма характер на «нова сграда», следва да се приложи чл. 79, ал.3 и ал.6 от ЗДДС – корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал.1, т.2 от ЗДДС е неприложим, тъй като не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция.
В този смисъл е налице и практика на СЕО /Решение С-184/04/, съгласно което «Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива». Следва да се има предвид, чечл. 13 В от Шеста директива е транспониран в чл. 45, ал.7 от ЗДДС и решението на СЕО касае случаи, аналогични с обсъжданите по-горе.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/