3_2426/17.11.2017 г.
ЗДДС, чл. 9;
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 86;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 2;
Директива 2013/43/ЕС на Съвета
ОТНОСНО: данъчно третиране на продажби на квоти за емисии на парникови газове съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В запитването е посочено, че дружество, притежава квоти за парникови газове, описани в Директива 2013/43/ЕС на Съвета като стоки, за които важи механизъм за обратно начисляване на ДДС, като въпросната директива е описана в допълнителните разпоредби – §1а, т. 7 на ЗДДС.
Във връзка с горното са поставени въпросите как би трябвало да се извърши продажбата на тези квоти на друго регистрирано по ЗДДС българско дружество /което смята да прави износ на въпросните квоти/, по кой член от закона да бъде основанието за неначисляване и има ли особености в начина на осчетоводяване на сделката?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 92 от 17 ноември 2017 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ. бр. 24 от 21 март 2017 г.) е изразено следното принципно становище:
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба следва да е налице облагаема доставка по смисъла на закона, за да се приложи механизмът на облагане с данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда- ЗДДС. Съгласно чл. 12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на
чл. 9 от същия закон.
Прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга по предоставяне или прехвърляне на права. Тази доставка на услуга не е сред изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
За да се определи в настоящия случай данъчното третиране на тази доставка на услуга (облагаема или необлагаема) следва да се определи мястото на изпълнение на същата с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Когато получателят е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение съгласно
чл. 21, ал. 1 ЗДДС е мястото, където е установен доставчикът, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е извършена чрез постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване.
Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 на ЗДДС предвижда, че когато получателят е данъчно задължено лице мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където е установен получателят, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване. На основание ал. 3 от цитираната разпоредба, когато получателят по ал. 2 използва услугите изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си, мястото на изпълнение се определя по реда на ал. 1, т.е. където е установен доставчикът.
В случая, описан в запитването, доставката по прехвърлянето на квоти за емисии на парникови газове на българско дружество, регистрирано по реда на ЗДДС, попада в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, като по отношение на мястото на изпълнение приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където е установен получателят, т. е. на територията на страната.
Освен изложеното по отношение на мястото на изпълнение на доставката на услуга е необходимо да се има предвид и чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, който указва, че при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика – регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. В този случай дружеството като доставчик следва да начисли данъка съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, като издаде данъчен документ (фактура/известие), в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка – декларацията по чл. 125 от закона за този данъчен период и посочи документа в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Посочената Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22 юли 2013 г., изменя Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, като въз основа на същата се дава възможност на държавите-членки да прилагат, по своя преценка и временно, механизма за обратно начисляване във връзка с доставки на някои стоки и услуги, при които съществува риск от измами.
Считано от 01.01.2014 г. са направени изменения в ЗДДС, отнасящи се за доставките спредмет зърнени култури. Тези изменения се основават на Директива 2013/43/ЕС на Съвета от 22.07.2013 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕС относно общата система на данъка върху добавената стойност. Чрез добавянето на нова Част втора към Приложение № 2 от ЗДДС се разширява обхватът на прилагането на Глава деветнадесета „а”„Доставки на стоки и услуги по Приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя”. Така режимът на самооблагане при наличието на определени условия се въвежда само за доставките на зърнени култури от 01.01.2014 г.
ЗДДС не предвижда прилагане на механизма за обратно начисляване на ДДС при доставка на услуга по прехвърляне на квоти за емисии на парникови газове.
В заключение е уведомено, че във връзка с начина на осчетоводяване на сделката писменото запитване е изпратено за отговор по компетентност в Дирекция „Данъчна политика“ прис писмо изх. ….2017 г. по описа на Дирекция ОДОП.’