Изх. № 24-38-35
Дата:01.10.2015 год.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70;
ЗДДС, чл. 71;
ЗДДС, чл. 73;
ППЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ЗКПО, чл. 1, т. 3;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 4, ал. 2;
ЗКПО, чл. 17;
ЗКПО, чл. 155 – чл. 157;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 2;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 15.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и по Закона за корпоративно подоходното облагане (ЗКПО) при предоставяне на услуги от клон, установен на територията на страната на неговия принципал, установен на територията на друга държава
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-38-35 от 02.06.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
При извършване на ревизия за определяне на задължения за данък върху добавената стойност на клон на дружество със седалище в Гибралтар, коeто е регистрирано по ЗДДС чрез клона, е установено, че клонът извършва в полза на „дружеството-майка“ съгласно договор, сключен на 01.05.2010 г., услуги, свързани с интегриране, подкрепяне и разработване на софтуера на „дружеството-майка“, както и предоставя определени изследвания и експериментални разработки. За предоставяните по договора услуги на „дружеството-майка“ клонът получава възнаграждение, определено по метода на увеличената стойност – разходите, увеличени с надбавка от 5 %. Клонът е с основен предмет на дейност – интернет услуги, поддръжка, маркетингови и търговски дейности, предоставяни основно на „дружество-майка“. Клонът извършва и доставки на услуги и стоки към трети лица на територията на България с предмет: продажба на монитори и компютърни услуги, които са на незначителни стойности в сравнение с предоставяните от него услуги на „дружеството-майка“. За осъществяване на дейността си клонът ползва под наем офиси в две сгради. Същият разполага с кадрови ресурс от 174 лица по трудови правоотношения, както и с дълготрайни материални активи – компютърна техника. Дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС за начислен данък върху добавената стойност за получени от него доставки на стоки и услуги, като по-големите от тях са: наеми, консултантски услуги, изграждане на конвектор, UPS APC система, компютри и др.
В тази връзка въпросите Ви са:
Как следва да се третират предоставяните от клона услуги към „дружеството-майка“ и приложим ли е за тях чл. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)? В случай, че чл. 3 от ППЗДДС не е приложим, следва ли да се приеме, че не е налице доставка между клона и „дружеството-майка“, като се има предвид, че клонът не представлява самостоятелно юридическо лице? Как следва да се отчитат документално предоставяните от клона услуги на „дружеството-майка“? Клонът има ли право на данъчен кредит за услугите, които извършва към „дружеството-майка“, като се има предвид, че същите обслужват дейността на „дружеството-майка“? Ако клонът няма право на данъчен кредит, на кое основание същият следва да бъде отказан? Как следва да се третират доставките, извършвани от клона към трети лица, регистрирани на територията на България и ще е налице ли за тях право на данъчен кредит?
Може ли да се приеме, че „дружеството-майка“ има място на стопанска дейност в България? Следва ли да се признаят за данъчни цели разходите, извършени от клона, за предоставяните услуги на „дружеството-майка“ и на трети лица, регистрирани в страната? Как следва да се третират приходите на клона от услугите, извършвани към „дружеството-майка“ и към трети лица, регистрирани в страната?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По ЗДДС:
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното. В този смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-210/04. В същото е посочено, че доколкото клонът не разполага със собствен капитал следователно, рискът, свързан с икономическата дейност, остава изцяло за „дружеството-майка“, т.е. клонът зависи от „дружеството-майка“ и заедно с него представлява едно единствено данъчно задължено лице. Предвид това не съществува правоотношение между клона и „дружеството-майка“, по което да са налице взаимни престации, т.е. предоставянето на услуги между клон и „дружество-майка“, както и между „дружество-майка“ и клон не е облагаемо. Съгласно постановеното в решението “…член 2, пар. 1 и член 9, пар. 1 от Шестата директива следва да се тълкуват в смисъл, че постоянен обект, който не е юридическо лице, отделно от дружеството, към което принадлежи, установено в друга държава членка и на което дружеството предоставя услуги, не трябва да се третира като данъчно задължено лице заради разходите, които му се начисляват във връзка с тези доставки.”.
Предвид гореизложеното в случая, изложен в запитването, тъй като клонът не е самостоятелен правен субект, а е част от „дружеството-майка“, независимо, че същото е установено на трета територия – Гибралтар, а не на територията на държава членка, по аналогия на разпоредбата на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, услугите, предоставени по договора на „дружеството-майка“ от клона, за целите на прилагането на ЗДДС, считам че не следва да се третират като доставка на услуга.
По отношение наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки от клона следва да се има предвид разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги. В този смисъл, ако получените от клона доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършвани облагаеми доставки от клона и от „дружеството-майка“ (предвид обстоятелството, че клонът не е самостоятелен правен субект, а е част от „дружеството-майка“), за клона на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон.
По ЗКПО:
В § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието „място на стопанска дейност“ (МСД) е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В определението са изброени възприетите възможности за формиране на МСД, като една от тях е регистрирането на клон в страната (§ 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ДОПК). Следователно чуждестранното юридическо лице има МСД в България.
На основание чл. 1, т. 3, чл. 2, ал. 1, т. 2 ичл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, разполагащо с МСД в България, е данъчно задължено лице по реда на този закон.
Клонът на чуждестранно юридическо лице не е самостоятелен правен субект, макар че съгласно Търговския закон (ТЗ) той се регистрира в търговския регистър, има свое седалище и адрес на управление, управител и предмет на дейност, който може да е идентичен с този на принципала в чужбина, а може и да се различава от него, и води свои собствени търговски книги и счетоводство.
Съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез МСД, са предприятия по смисъла на този закон. От това произтича задължение за тези лица да водят счетоводство за дейността си в България. Следователно документирането и отчитането на стопанските операции, свързани с дейността на МСД следва да се подчиняват на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
При документирането на трансферите между различни части на едно предприятие (принципал и МСД), включително и по отношение на документиране на разходите/приходите в страната, следва да се съблюдават разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, като издадените документи трябва да бъдат свързани с дейността на МСД. Предвид това, че двете части на предприятието не са отделни правни субекти, намират се в различни държави със специфични изисквания от гледна точка на създаваните документи, наименованието и видът на издаваните между тях документи не са конкретно регламентирани. Те могат да бъдат индивидуализирани чрез различни наименования – протокол, справка, вътрешно известие и др., като задължително условие е да отразяват вярно документираната операция. В този контекст е необходимо трансферите да бъдат съпътствани и с други подходящи документи, които да удостоверяват същността и себестойността на разходите, понесени от МСД в страната и формирането на приходите, участващи при определяне на неговия данъчен финансов резултат.
Облагането на МСД на чуждестранно юридическо лице обхваща само данъчната печалба, причислима към МСД в страната.
В ЗКПО са предвидени специфични привила за определяне на данъчния финансов резултат при трансфери между МСД в страната и друга част от същото предприятие, разположена, извън страната (чл. 155 – чл. 157 от ЗКПО). Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗКПО „“трансфер между МСД и друга част на същото предприятие““ е понятието, дефинирано в § 1, т. 6 от ДР на ДОПК, а именно: всяко предаване на вещи, осигуряване ползването на нематериални блага, фактическо извършване на услуги или предоставяне на парични средства между МСД на територията на страната и друга част на предприятието, разположена извън територията на страната.
Съдържащата се в разпоредбите на чл. 156 ал. 2 от ЗКПО възможност счетоводните разходи, възникнали при трансфер на стоки и услуги от друга част на предприятието, разположена извън България, към МСД в страната, да се признават за данъчни цели в МСД по пазарни стойности, би могла да се приложи, когато:
• конкретният трансфер съвпада с обичайните сделки на частта на предприятието, разположена в чужбина, насочени към трети лица, или
• обичайната дейност на тази част на предприятието се състои от подобни трансфери към други части на предприятието.
На практика, за да бъдат изпълнени горните критерии, основната (обичайна) дейност на частите на предприятието, разположени в чужбина (в т.ч. принципала), трябва да се състои в такива сделки с трети лица или в подобни трансфери към други части на предприятието. Това обстоятелство е необходимо да бъде изследвано в рамките на данъчното производство.
По отношение на взаимоотношенията на МСД с трети лица и отчетените по този повод разходи по пазарна стойност за стоки, услуги или права, които са резултат от трансфер от друга част на същото предприятие, разположена извън страната,следва да се има предвид разпоредбата на чл. 156, ал. 1 от ЗКПО. Посочената разпоредба предвижда, че счетоводните разходи, отчетени по пазарна стойност във връзка със стоки, услуги и права, които са резултат на трансфер от друга част на същото предприятие, разположена извън страната, се признават за данъчни цели в МСД в страната, когато разходите са отчетени в рамките на обичайната дейност на МСД, свързана с реализация в променен или непроменен вид на трансферираните стоки, услуги или права.
Съгласно чл. 155, ал. 1 от ЗКПО счетоводните приходи, отчетени по пазарна стойност и възникнали при трансфер от МСД в България към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, се признават за данъчни цели, когато:
1. конкретният трансфер съвпада с обичайните сделки на това МСД, насочени към трети лица, или
2. обичайната дейност на това МСД се състои от подобни трансфери към другите части на предприятието.
Посочените правила налагат извода, че стопанските операции между МСД и друга част на предприятието (в т.ч. принципала) се отчитат и признават за данъчни цели по справедливата/пазарната им стойност, когато транзакцията е във връзка с осъществяване на нормалната стопанска дейност на предоставящото МСД или когато същото е специализирано за осъществяване на този тип транзакции, в рамките на предприятието с цел обезпечаване на дейността му и това се явява основната дейност на мястото. Тези обстоятелства е необходимо да бъдат изследвани в рамките на данъчното производство.
Извън посочените хипотези, приходите, възникнали при взаимоотношенията между МСД и други части на предприятието, се оценяват и признават за данъчни цели по действително понесените разходи (по тяхната себестойност).
Тук следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 155, ал. 3 от ЗКПО, която постановява, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, свързани с трансфер от МСД към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, когато в резултат на трансфера при това МСД не възникват счетоводни приходи, които са признати за данъчни цели. Когато в резултат на трансфер към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, МСД начисли счетоводни приходи в размер на действително понесените разходи (по себестойност), счетоводно начислените разходи, свързани с този трансфер, се признават за данъчни цели.
За целите на определяне на данъчния финансов резултат на МСД следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 17 от ЗКПО, която постановява, че глава четвърта “Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“ се прилага съответно и за трансферите между МСД и други части на предприятието на чуждестранно лице, разположени извън страната, съобразно спецификата на МСД. В този смисъл трябва да се изследва:
1.Кои счетоводни приходи и счетоводни разходи следва да бъдат отчетени по себестойност и кои по пазарна стойност;
2.Съответствието с пазарните цени на счетоводните приходи и счетоводните разходи, които следва да бъдат отчетени по пазарна стойност.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/