Изх.№ 06-00-12
Дата, 23.06.2014 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 79, ал. 6, т. 1;
ЗМДТ, чл. 44, ал. 1;
ЗМДТ, чл. 44, ал. 2;
ЗМДТ, чл. 44, ал. 5;
ЗМДТ1 чл. 48, ал. 1.
Относно: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и по Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) на безвъзмездно прехвърляне на собственост върху държавен дял от имот – частна държавна собственост, заедно със съответните идеални части от правото на собственост върху мястото/заедно с урегулиран поземлен имот
Във Ваше писмо, постъпило вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 06-00-12/20.06.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
С Решение на Министерски съвет на Република България се прехвърля безвъзмездно на ………….. правото на собственост върху държавен дял от имот – частна държавна собственост, заедно със съответните идеални части от правото на собственост върху мястото, с местонахождение на имота в гр. София. Със същото решение се прехвърля безвъзмездно на ………………………… правото на собственост върху държавен дял от имот – частна държавна собственост, заедно с урегулиран поземлен имот с местонахождение на имота в гр. София.
Въпросите Ви по същество са:
1. Какво е данъчното третиране на безвъзмездното прехвърляне на право на собственост върху държавен дял от имот – частна държавна собственост, заедно с урегулиран поземлен имот по ЗДДС и ЗМДТ?
2. Предвид обстоятелството, че прехвърлянето на собствеността е безвъзмездно и цената като аритметична величина е равна на нула, следва ли да бъдат начислени режийни разноски и дължим ли е данък върху добавената стойност?
Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1.Данъчно третиране по ЗМДТ
В чл. 44, ал. 1 и ал. 2 от ЗМДТ, в отделни разпоредби, са уредени облагането на дарения и на други безвъзмездни придобивания на имущества. Очевидно е, че законът прави ясно разграничениемежду “дарения” по смисъла на чл. 225 – чл. 227 ЗЗД и другите безвъзмездни придобивания на имущества.
Хипотезите на освобождаване от данък при придобиване на имущества са регламентирани в чл. 48, ал. 1 ЗМДТ. По силата на т. 4 от данък се освобождават даренията за юридическите лица с нестопанска цел, които получават субсидии от централния бюджет, и юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани в централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел, за осъществяване на общественополезна дейност, за получените и предоставените дарения. Преференцията има за обект „даренията”, като не са добавенидругите безвъзмездни придобивания на имущества, облагаеми по чл. 44, ал. 2 от ЗМДТ. “Дарения” се използва и в т. 2, 3 и 7 на същата алинея.
В обхвата на първата хипотеза влизат политически партии, синдикални организации и др., които са юридически лица с нестопанска цел по смисъла на Закона за юридическите лица с нестопанска цел, но за които законът предвижда отделна нормативна уредба /§ 2, ал. 1 от ПЗР/, като не ги изключва от общото понятие “юридически лица с нестопанска цел” /аргумент от § 2, ал. 2 от ПЗР на ЗЮЛНЦ/.
Режимът на безвъзмездно прехвърляне на право на собственост върху имоти – частна държавна собственост е уреден в чл. 54 от ЗДС. Това става с решение на Министерския съвет, на основатана което областниятуправител сключва договор за безвъзмездно прехвърляне на имота, който договор не формира фактическия състав на дарението по чл. 225 – чл. 227 от ЗЗД.
Отделното посочване на даренията и другите безвъзмездни придобивания на имущества като обекти на облагане /чл. 44, ал. 2 от ЗМДТ/ и обстоятелството, че в случаите по чл. 48, ал. 1 предмет на регламентиране са данъчни преференции, налагащи стриктно и ограничително прилагане, формира извода, че в т. 4 в понятието «дарения» се влага съдържанието на безвъзмезден договор по чл. 225 – чл. 227 от ЗЗД. Пример на стриктна употреба на това понятие представлява и ал. 4 на чл. 48, според която за прилагане на освобождаването по т. 2е необходимо лицето да представи договор за дарение, от който да е видно, че дарението е направено за лечение или за технически помощни средства за хора с увреждания.
Аргумент в този смисъл е и чл. 44, ал. 5 от ЗМДТ, който изключва от обхвата на облагане безвъзмездното предоставяне от Министерски съвет на имущества на инвеститори по приоритетни инвестиционни проекти.
С оглед на изложеното при безвъзмездно прехвърляне на право на собственост или други вещни права върху имоти – частна държавна собственост на юридически лица с нестопанска цел,отговарящи на условията по чл. 48, ал. 1, т. 4 ЗМДТ, данък при придобиване на имущества се дължи.
2.Данъчно третиране по ЗДДС
Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
Предвид цитираната норма, ако при придобиване на имота – частна държавна собственост, заедно с урегулиран поземлен имот не е упражнено право но приспадане на данъчен кредит, безвъзмездното прехвърляне на собственост върху същия е извън обхвата на ЗДДС и за същото не следва да се начислява и не се дължи данък върху добавената стойност. В случаите обаче, когато при придобиването на недвижимия имот е упражнено правото на приспадане наданъчен кредит, при разпореждането със съответния актив ще е налице доставка в обхвата на ЗДДС, чийто характер – облагаема или освободена, ще зависи от нейния предмет и от евентуално упражненото право на избор по чл. 45, ал.7 от ЗДДС.
В случай че за имота при придобиването е приспаднат от собственика на имота изцяло или частично данъчен кредит, а имотът се предоставя безвъзмездно, на основание чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС ще е налице доставка, която е приравнена от закона на възмездна.
Въпреки, че сградата и земята в повечето случаи в договорите се посочват като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата земя – УПИ или неурегулиран поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
– на сграда и прилежащ терен (с един и същи режим по ЗДДС, в случай, че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен) и
– на земя – без прилежащия терен към сградата.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС в тези случаи доставчикът може да избере доставката да е облагаема. Правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е “лицето, което извършва доставката на стока или услуга“.
Определението за “сгради, които не са нови”, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С визираната норма е дадена дефиниция за “нови сгради“, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност “груб строеж“ или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
В случай, че имотът – частна държавна собственост е сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС и в случай, че при придобиването на същата е приспаднат данъчен кредит, и от приспадането му (включително годината на приспадането на данъчен кредит) до извършване на безвъзмездното прехвърляне на собствеността върху сградата не са изминали 20 години, при извършване на безвъзмездната доставка като освободена доставка следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание и по формулата на чл. 79, ал. 6, т. 1 от ЗДДС.
В случай, че бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал.7 от ЗДДС доставката да се извърши като облагаема, следва да се начисли данък в размер на 20 на сто върху данъчната основа, която е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й, увеличена на основание чл. 26, ал. 3 от същия закон с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката. В конкретния случай данъчната основа следва да се увеличи с дължимия за прехвърлянето данък по ЗМДТ.Извън компетентността на Националната агенция за приходите е изразяването на становище относно дължимостта на режийни разноски във връзка с прехвърлянето на собствеността, във връзка с приложението на § 3, ал. 1 от ПЗР на Правилника за прилагане на Закона за държавната собственост. В случай, че такива се дължат, то с размера на същите следва да се увеличи данъчната основа, съгласно по посочения по-горе ред.
На основание чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка е прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на ЗУТ, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови. В случай, че е приспаднат данъчен кредит при придобиване на урегулирания поземлен имот, за безвъзмездното му прехвърляне ще е дължим данък в размер на 20 на сто върху данъчна основа, която е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й, увеличена на основание чл. 26, ал. 3 от същия закон с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката (в случая данък при придобиване на имущества по ЗМДТ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/