3_3159/15.10.2012 г.
ЗКПО, чл. 1, т. 7
ЗКПО, чл. 248
ЗКПО, чл. 250, ал. 2
ЗКПО, чл. 252
ЗСч, чл. 4, ал. 1, т. 5
ЗСч, §1, т.3 от ДР
Относно: Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ на приходи на бюджетно предприятие.
Според изложената фактическа обстановка през 2012 г. дружества с общинско участие, отдали под наем предоставените им застроени или незастроени недвижими имоти внасят в общината 50 на сто от получения наем съгласно § 19, ал. 2 от ПЗР на Закона за държавния бюджет на Република България за 2012 г. През същия период общината е осъществила замяна на общинско имущество, която стойност е по-висока от насрещно полученото имущество, поради което клиентът е извършил доплащане по сделката.
В тази връзка с това са поставени следните въпроси:
1. Приходите на общината, формирани от постъпления в размер на 50 на сто от получения наем от общинските дружества, подлежат ли на облагане по реда на ЗКПО?
2. Осъществената замяна на общинско имущество подлежи ли на облагане по реда на ЗКПО и на каква стойност?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 40/2012 г.) изразяваме следното становище:
По смисъла на §1, т.1 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството /ЗСч/ „бюджетни предприятия” са държавните и общинските органи, техните структурни единици и всички икономически обособени лица, прилагащи бюджети, бюджетни сметки, извънбюджетни сметки и фондове по смисъла на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за общинските бюджети, както и държавните фондове и институции по задължителното обществено, здравно и друго осигуряване, държавните висши училища, Българската академия на науките, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други лица и структурни единици, чиито сметки и операции се включват от Министерството на финансите в консолидираната фискална програма. Предвид цитираната норма, Община гр………… е бюджетно предприятие по смисъла на §1, т.1 от ДР на ЗСч. В тази връзка по зададените въпроси е необходимо да се има предвид следното:
По първи въпрос
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл.1 от Търговския закон / ТЗ /, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите. Обекти на облагане по смисъла на чл.1, т.7 от ЗКПО, представляват приходите от сделки по чл.1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия. Ето защо, за определянето на общините като данъчно задължени лица за целите на облагането с корпоративен данък по реда на ЗКПО на печалбата и доходите им, е необходима преценка налице ли е извършването на сделки по чл.1 от ТЗ и отдаването под наем на движимо или недвижимо имущество. Следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл.1, ал.1 от закона, тъй като изброяване на търговските сделки и дейности в нормата не е изчерпателно.
В този смисъл, за да се определи една дейност, осъществявана от общината като търговска или стопанска, тази дейност следва да отговаря на следните критерии:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (като не е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Същевременно, за целите на ЗКПО, за да се определи, че приходите на общините не се считат за приходи от стопанска дейност следва да са налице едновременно следните условия:
1.приходите се формират от извършването на сделки, задължението за
предприемането на които е по силата на нормативен акт, и
2.цените на сделките не се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип.
Такива са случаите, при които цените са определени в нормативен акт или тарифи, одобрени с нормативен акт, или когато в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Държавните и общинските предприятия и едноличните търговски дружества с държавно, съответно с общинско участие, отдали под наем предоставените им застроени или незастроени недвижими имоти, дължат вноска в размер на 50 на сто от получения наем в републиканския бюджет, а общинските – в общинския бюджет. Предвид обстоятелството, че общината не е собственик на отдадените под наем имоти и от изложените no-горе аргументи следва изводът, че приходите на общината, формирани от постъпления от общинските дружества на основание § 19, ал. 2 от ПЗР на Закона за държавния бюджет на Република България за 2012 г., не подлежат на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО, тъй като не представляват стопанска дейност, извършвана от бюджетната организация.
По втори въпрос
Както бе посочено по-горе за да попаднат в кръга на задължените по реда на ЗКПО субекти, бюджетните предприятия трябва да реализират приходи от сделки по чл.1 от ТЗ. Като такива например могат да бъдат квалифицирани приходите от продажбата/замяна на държавни имоти-търговска сделка, съгласно разпоредбата на чл.1, ал.1, т.14 от ТЗ. Договорът за замяна е уреден в Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ – чл.222 – 223.
Съгласно разпоредбите на чл. 222 от ЗЗД с договора за замяна страните се задължават да си прехвърлят взаимно собствеността върху вещи или други права. Замяната като вид търговска сделка представлява пълна натурална компенсация, а от счетоводна гледна точка се отразява в активите. Съгласно чл. 223 от ЗЗД правилата за продажба се прилагат съответно и при замяната, като всеки от заменителите се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава.
Поради това, че Община гр. ……… е бюджетно предприятие по смисъла на ЗСч, същата следва да спазва разпоредбите на счетоводното законодателство.Един от основните счетоводни принципи, залегнал в чл. 4, ал. 1, т. 5 от ЗСч, за предимство на съдържанието пред формата изисква сделките и събитията да се отразяват в счетоводството на предприятието според тяхната икономическа същност и фактическа реалност, а не според правната им форма. На основание т. 1 от същата правна норма, счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването с един от основните счетоводни принципи, а именно текущо начисляване. Съгласно този принцип, приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. От друга страна замяната на несходни ДМА е уредена в т.5.1 на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия № 16 “Дълготрайни материални активи“. Според тази разпоредба когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален актив или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Легална дефиниция на „Справедлива цена“ е посочена в §1, т.3 от ДР на ЗСч, а именно сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач. Тя е продажна цена, борсова цена или пазарна цена.
Предвид изложеното, осъществената замяна на общинско имущество подлежи на облагане по реда на чл. 248 от ЗКПО върху цялата договорена стойност, отчетена като приход от общината, а не само върху доплащането. Данъчната ставка на данъка върху приходите на общините е в размер на 2 на сто на основание чл. 250, ал. 2 от ЗКПО. В съответствие с разпоредбата на чл.252 от ЗКПО при наличие на облагаеми приходи през данъчната година, бюджетните предприятия следва да подават годишна данъчна декларация по образец до 31 март на следващата година.